深圳市欧凯财税顾问有限公司 专业提供代理记账、财税顾问、财务尽调、税务诊断等服务

标题: 吸收合并的财税处理专题 [打印本页]
作者: 欧凯财税    时间: 2018-3-14 23:39
标题: 吸收合并的财税处理专题


吸收合并的财税处理专题


作者: 欧凯财税    时间: 2018-3-14 23:42
本帖最后由 欧凯财税 于 2018-3-14 23:44 编辑


吸收合并后的注册资本如何确定？

吸收合并成功后，根据《关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见》（工商企字[2011]226号）的规定，“支持公司自主约定注册资本数额。因合并而存续或者新设的公司，其注册资本、实收资本数额由合并协议约定，但不得高于合并前各公司的注册资本之和、实收资本之和。合并各方之间存在投资关系的，计算合并前各公司的注册资本之和、实收资本之和时，应当扣除投资所对应的注册资本、实收资本数额。”因此存续企业可以增加注册资本和实收资本，也可以选择不增加。但无论如何操作，均应在吸收合并方案中明确。





作者: 欧凯财税    时间: 2018-3-14 23:44

被吸收合并方是否可以按照持续经营假设出具审计报告？




如果采用同一控制下由关联方吸收合并，或由母公司承继其全部资产、负债的方式进行注销，则其原先经营的业务将会在另一个法人主体的框架下得以延续，同时资产和负债的账面价值基础在合并后的存续主体内也将继续得以延续，仅仅改变了存在的法律形式。此时使用持续经营基础编制报表通常是合适的；但如果打算采用变卖资产、遣散人员、分配剩余财产的方式清算注销，则原先的资产和业务的连续性将不存在，此时使用持续经营基础编制报表是不合适的。




作者: 欧凯财税    时间: 2018-3-14 23:53

母公司控股的全资子公司改为分公司的会计处理

张松 / 2016-09-07 3457 0 文字 大 正常 小


声明：本文由会说作者撰写，观点仅代表个人，不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络，感谢原作者。
导读：本文主要结合实际案例对母公司控股的全资子公司改为分公司的会计处理进行分析讨论
该文章发表在2016-8月下的《财务与会计》杂志

摘要：《企业会计准则解释第7号》已于2015年11月4日由财政部正式颁布，本文主要结合实际案例对母公司控股的全资子公司改为分公司的会计处理进行分析讨论。

关键词：企业会计准则解释第7号、吸收合并、分公司

《企业会计准则解释第7号》已于去年11月4日由财政部正式颁布，该文件应该说是当年颁布的最重要的涉及会计准则修订方面的文件，对事务所、上市公司、企业乃至2016年各类会计考试均有着十分重要的指引作用。该文件的第四条：母公司直接控股的全资子公司改为分公司的，该母公司应如何进行会计处理与之前的实务操作处理有很大不同。本文主要是结合案例对解释第7号中该问题的会计处理进行分析。

企业会计准则解释第7号第四条：

四、母公司直接控股的全资子公司改为分公司的，该母公司应如何进行会计处理？

答：母公司直接控股的全资子公司改为分公司的（不包括反向购买形成的子公司改为分公司的情况），应按以下规定进行会计处理：

（一）原母公司（即子公司改为分公司后的总公司）应当对原子公司（即子公司改为分公司后的分公司）的相关资产、负债，按照原母公司自购买日所取得的该原子公司各项资产、负债的公允价值（如为同一控制下企业合并取得的原子公司则为合并日账面价值）以及购买日（或合并日）计算的递延所得税负债或递延所得税资产持续计算至改为分公司日的各项资产、负债的账面价值确认。在此基础上，抵销原母公司与原子公司内部交易形成的未实现损益，并调整相关资产、负债，以及相应的递延所得税负债或递延所得税资产。此外，某些特殊项目按如下原则处理：

1.原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，原母公司购买原子公司时产生的合并成本小于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入留存收益；原母公司购买原子公司时产生的合并成本大于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，应按照原母公司合并该原子公司的合并财务报表中商誉的账面价值转入原母公司的商誉。原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，原母公司在合并财务报表中确认的最终控制方收购原子公司时形成的商誉，按其在合并财务报表中的账面价值转入原母公司的商誉。

2.原子公司提取但尚未使用的安全生产费或一般风险准备，分别情况处理：原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，按照购买日起开始持续计算至改为分公司日的原子公司安全生产费或一般风险准备的账面价值，转入原母公司的专项储备或一般风险准备；原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，按照合并日原子公司安全生产费或一般风险准备账面价值持续计算至改为分公司日的账面价值，转入原母公司的专项储备或一般风险准备。

3.原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，应将购买日至改为分公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存收益；原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，应将合并日至改为分公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存收益。这里，将原子公司实现的净损益转入原母公司留存收益时，应当按购买日（或合并日）所取得的原子公司各项资产、负债公允价值（或账面价值）为基础计算，并且抵销原母子公司内部交易形成的未实现损益。原子公司实现的其他综合收益和权益法下核算的其他所有者权益变动等，应参照上述原则计算调整，并相应转入原母公司权益项下其他综合收益和资本公积等项目。

4.原母公司对该原子公司长期股权投资的账面价值与按上述原则将原子公司的各项资产、负债等转入原母公司后形成的差额，应调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

（二）除上述情况外，原子公司改为分公司过程中，由于其他原因产生的各项资产、负债的入账价值与其计税基础不同所产生的暂时性差异，按照《企业会计准则第18号——所得税》的有关规定进行会计处理。

（三）其他方式取得的子公司改为分公司的，应比照上述（一）和（二）原则进行会计处理。

实际上，对于该解释，有几个知识点需要特别注意：

1、母公司直接控股的全资子公司改为分公司的业务不是企业合并，因为无论是“同一控制”还是“非同一控制”都是由一个企业取得了对一个或多个业务的控制权；而子公司始终是在母公司的控制范围之内的，以此适用准则时不能按照CAS20的处理方式去理解。

2、对子公司改为分公司的业务，属于集团内部资本重组，而集团控制的资源并未发生变化，因此不应确认新的资产或负债，也不会产生新的利得或损失。故相关资产、负债在合并报表/母公司报表中的价值不变。

3、如母公司吸收合并非全资子公司，母公司应先取得该子公司的少数股权，将其变为全资子公司后，再按照解释7号的规定处理。

4、解释7号的规定实际上是对针对母公司个别报表而言的，如果母公司还需编制合并报表，因母公司控制的资源并未发生变化，因此合并报表层面应继续延续原先的合并抵销分录，确保母子公司之间的吸收合并事项对A公司的合并报表不产生影响。

5、如果母公司直接控股的全资子公司未改为分公司，而是直接被母公司吸收合并（例如以事业部形式），则其会计处理与子公司被吸收合并后成立分公司应保持一致。因为无论是否成立分公司，母公司所控制的资源均未发生变化。

6、原非同一控制下企业合并的折价购买利得仍计入留存收益。而对于原非同一控制下企业合并的商誉及原同一控制下企业合并中最终控制方收购原子公司时形成的商誉，由于商誉所依附的资产组仍存在，故商誉也不会因为法人实体的消失而消失，只是从原合并报表转为原母公司个别报表。

7、“专项储备”和“一般风险准备”由于其专用性，需按原计提及使用情况持续反映其余额，并不会因法人主体的消失而消失。

以下以案例的形式就母公司控股的全资子公司改为分公司的会计处理进行讨论。

案例：

2016年2月A公司吸收合并全资子公司B公司。该子公司是A于2014年通过非同一控制下的企业合并取得，A公司长期股权投资成本1000万元，确认商誉金额100万元。截至吸收合并完成日B公司以购买日为基础持续计算的各项资产、负债的公允价值分别为2000万元和900万元，其中净资产中还包含了B公司可供出售公允价值变动产生的其他综合收益50万元。购买日至改为分公司日B公司实现的净损益150万元。此外，A公司销售给B公司产品净利10万且B公司尚未将该标的存货对外销售；B公司销售给A公司产品净利5万，且A公司尚未将该标的存货对外销售（假如不考虑递延所得税影响因素）。

问题：

1、如不考虑内部往来抵消A个别报表和合并报表如何处理？

2、对于内部往来交易应如何进行合并抵销处理？

答案：

第一问：母公司个别报表层面的一般处理原则是：

（1）  母公司吸收合并全资子公司，在母公司个别财务报表层面，应于吸收合并完成日，按照该子公司的各项资产、负债在母公司合并报表层面的账面价值（即以母公司原取得对该子公司控制权的购买日的公允价值为基础持续计算的金额，不仅包括可辨认资产和负债，也包括原先在购买日确认的商誉在内）对所取得的子公司各项资产、负债进行初始计量，同时终止确认原有的对该公司的长期股权投资。按上述原则确定的取得该子公司净资产初始确认金额与被终止确认的对该子公司长期股权投资账面价值之间的差额中，属于该子公司的可供出售金融资产公允价值变动等其他综合收益项目的部分，贷记或借记“其它综合收益”科目，其他差额确认为资本公积。

会计处理（单位：万元）

借：B公司各项资产2000

　　商誉           100

　　贷：B公司各项负债900

　　　　长期股权投资——B1000

　　　　其它综合收益             50

　　　　留存收益  150

　　　　资本公积（其它资本公积）  150

注：

1、该分录的原处理方式是将150万元计入“投资收益”科目，其理论依据是母公司收到子公司以净资产的形式分回的投资。但问题解释7颁布后，该金额需计入资本公积科目，因此对这部分的会计处理要特别注意该变化点。此外,虽然解释7号第四条将资本公积项目作为最终的平衡数，但在一般正常情况下出现资本公积作为平衡数的情况应不多见，主要的来源可能会是同一项资产、负债在母公司个别报表层面和子公司的计税基础不一致导致的递延所得税确认的影响。而如果确实需要以资本公积为最终平衡数的，则其明细科目应为其他资本公积，且这部分资本公积后期应不会再转出到损益。

2、其它综合收益50万元需等到对应的资产对外处置时，才能将该金额转入当期损益（投资收益）。

3、此处的计入留存收益，如果采用追溯调整的方法，是难以操作的。因此一般考虑是计入本期发生额中的特殊单列项目，不调整年初数，也不通过本年度的利润表。

4、如果题目涉及递延所得税则应遵循CAS 18号的原则处理。

（2）  如母公司吸收合并非全资子公司，应视作母公司先取得该子公司的少数股权，将其变为全资子公司后，再按上述原则处理。对于母公司以现金方式购买的少数股权，在母公司个别报表层面应按照CAS2号第六条的原则处理：

除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

但在母公司合并报表层面，该购买少数股权行为应按照CAS33第四十七条的原则处理：

母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

A的合并报表层面而言，对于母公司吸收合并全资子公司，属于集团内部资本重组，集团控制的资源并未发生变化，因此应延续原先的合并抵消分录，确保母子公司之间的吸收合并事项对A的合并报表层面不产生影响—即与该吸收合并事项没有发生时的合并报表处理结果相同。但在合并报表层面，对因吸收合并导致的递延所得税变动，对应仍然调整“所得税费用——递延所得税费用”而不体现为对资本公积的调整。就本例而言将资本公积贷方数字2.5万元调整至”所得税费用——递延所得税费用”科目。

第二问：

（1）A公司销售给B公司（顺销交易）的标的存货，原先在B公司的账面上，本次通过吸收合并重新回到A公司账面上，该部分存货应按照在A公司的合并报表层面的价值（即原先的内部交易成本）入账。由此导致A公司取得B公司净资产的入账价值小于B公司净资产原账面价值的差额，在吸收合并完成时确认的资本公积科目中调整。

（2）B公司销售给A公司的存货（逆销交易）原先（吸收合并之前）即已在A公司的账面上，并非本次通过吸收合并重新获得，本次吸收合并不应改变该部分存货在A公司个别报表层面的计量基础。在吸收合并的账务处理中，对该部分存货及其未实现损益无需进行特殊处理。由此将导致该部分逆销交易的标的存货在A公司个别报表和合并报表层面的计量基础不一致，在合并报表层面应继续延续原先的内部购销业务抵销分录，直至该部分存货被A公司对外出售为止。

在A公司的合并报表层面，对于上述两个方向的内部交易也应继续延续原先的合并抵销分录，确保该次母子公司之间的吸收合并事项对A公司的合并报表不产生影响。

这里还需要特别说明的是公司控股的全资子公司改为分公司的会计处理仍有一些细节部分有待完善，例如本文中标注黄颜色的地方---原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，应将购买日至改为分公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存收益。如果是跨年，如何转入原母公司留存收益？是转为母公司期初未分配利润、还是直接转入当期营业外收入亦或是在损益表中设置一个单独的科目，所有这些还有待于财政部在具体执行时进一步澄清。

参考书目：

①《企业会计准则解释第7号》

② 2014年新修订的《企业会计准则2号》、《企业会计准则33号》

③致同解读企业会计准则解释第7号

④《计学撮要2013》

作者: 欧凯财税    时间: 2018-3-15 00:00
公司法并不禁止母子公司之间，或者存在互相投资关系的企业之间的吸收合并。国家工商总局《关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见》（工商企字[2011]226号）规定：“)支持公司自主约定注册资本数额。因合并而存续或者新设的公司，其注册资本、实收资本数额由合并协议约定，但不得高于合并前各公司的注册资本之和、实收资本之和。合并各方之间存在投资关系的，计算合并前各公司的注册资本之和、实收资本之和时，应当扣除投资所对应的注册资本、实收资本数额”，这一规定也可理解为具有投资关系的企业之间的吸收合并也是可以得到认可的。但在吸收合并实施之前，被吸收方如果持有吸收方股权的，应把该项股权投资转让给第三方（一般是转让给吸收方的股东）。
根据公司法规定，因为合并或分立需要解散公司的，无需成立清算组进行清算。对于吸收合并的完成日，法律上应以被吸收方注销工商登记为准，但会计上可以以被吸收方的实质性经营活动和经营性资产、负债被转入吸收方的日期作为合并日。

母公司吸收合并子公司的会计处理，在本版面已有很多讨论，你可以搜索一下。基本原则是：这种情况不属于会计意义上的企业合并。，而是以子公司净资产的形式收回投资。当母公司吸收合并子公司时，母公司个别报表层面的一般处理原则是：
（1）母公司吸收合并全资子公司，在母公司个别财务报表层面，应于吸收合并完成日，按照该子公司的各项资产、负债在母公司合并报表层面的账面价值（即以母公司原取得对该子公司控制权的购买日的公允价值为基础持续计算的金额，不仅包括可辨认资产和负债，也包括原先在购买日确认的商誉在内）对所取得的子公司各项资产、负债进行初始计量，同时终止确认原有的对该公司的长期股权投资。按上述原则确定的取得该子公司净资产初始确认金额与被终止确认的对该子公司长期股权投资账面价值之间的差额中，属于该子公司的可供出售金融资产公允价值变动等其他综合收益项目的部分，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”，其他差额确认为投资收益。
（2）母公司吸收合并非全资子公司，应视作母公司先取得该子公司的少数股权，将其变为全资子公司后，再按上述原则处理。

由于B公司的资产、负债将被转入母公司，其原先的经营业务将在新的法人框架内延续，且其各项资产、负债计量的原帐面价值基础也可延续，所以在吸收合并完成前，B公司自身的财务报表仍可按照持续经营基础编制，但应在附注中披露仍然适用持续经营假设的原因。B公司的报表应当一贯地纳入A公司的合并范围，直至注销为止。




http://bbs.esnai.com/thread-4854435-1-1.html


1、母公司吸收合并子公司：母公司原先就控制子公司，吸收合并子公司仅仅改变了母子公司之间关系的法律形式，但没有改变控制的经济实质，不存在“从不控制到控制”的变化过程，所以会计上作为收回投资而不是企业合并处理。
2、同受一集团控制下的两个企业之间的吸收合并，该两个企业之间原先不存在控制关系，因此合并方通过吸收合并取得了对被合并方业务的控制权，导致报告主体变化，作为企业合并处理。

上述会计处理的理念好像与准则解析7号有差异。



作者: 欧凯财税    时间: 2018-3-15 00:03


溢价收购一家公司为全资子公司，合并报表中出现一块商誉。该子公司经营一段时间后，母公司决定将其吸收合并，相关业务并入母公司其他事业部。请教陈版：吸收合并后商誉如何处理？
chenyiwei回复

商誉是对应于资产组和业务的，而不是对应于法人实体的。在吸收合并时，应对商誉进行减值测试。如果没有发生减值的，该商誉可以下推到合并完成后的母公司个别报表层面，继续予以保留。









欢迎光临 深圳市欧凯财税顾问有限公司 专业提供代理记账、财税顾问、财务尽调、税务诊断等服务 (http://oukaics.cn/) Powered by Discuz! X3