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案例分析：上市公司大股东无偿赠与股权激励方式下的涉税处理
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作者:
欧凯财税
时间:
2018-6-20 00:37
标题:
案例分析：上市公司大股东无偿赠与股权激励方式下的涉税处理
案例分析：上市公司大股东无偿赠与股权激励方式下的涉税处理
来源： 发布时间：2015-04-14
卢国阳
案情：
某上市公司A的大股东B集团公司，于2008年向A公司部分高管人员承诺，在上市公司A于2013年实现预期目标，包括上市公司营业额、利润、股价等指标的前提下，授予其相当于500万股股票价值增加部分的奖励，具体奖励支付方式，可以为折算成货币资金后，以现金方式支付；也可以在计算出奖励金额后，以实际给付奖励当时股票价格为基础，核算得出应给予奖励的具体股票数量，并以该等数量股票作为激励，无偿过户至高管人员名下。B集团公司于2008年作出承诺当时上市公司A的股票价格为10元/股；至2013年底，上市公司A的股票价格上涨为18元/股，充分实现预期目标。故，以500万股股票为基数，集团公司B需向该等高管人员支付奖励总额为4000万元。集团公司B支付的该等奖励，无论是以现金方式支付，还是以股票方式交付，应如何扣缴高管人员取得该等所得之个人所得税？以及集团公司B如何在其企业所得税前列支该等支出？
律师分析：
关于上市公司大股东承诺向上市公司员工无偿赠与股份作为激励，或者以股票增值额作为激励的方式，已为众多上市公司及其大股东所公开实施。鉴于现行税法体系下，对该等情形涉及之个人所得税和企业所得税问题，均无专门针对性的文件和规定，由此导致税收执法实践中的困惑和争议，甚至阻碍该等股权激励方式的正常开展。
一、取得奖励之上市公司高管的个人所得税问题
1、是否征收“工资、薪金所得”个人所得税？
根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条（一）项“工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”之规定，工资、薪金所得以在支付所得的企业担任职务或者提供雇佣劳动为前提条件。对此，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（下称“实施条例”）第三十四条“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出”，国家税务总局关于印发《新企业所得税法精神宣传提纲》的通知（国税函[2008]159号）第十三条“对工资支出合理性的判断，主要包括两个方面。一是雇员实际提供了服务；二是报酬总额在数量上是合理的”之规定，以及国家税务总局编写的《企业所得税法实施条例释义》“所谓任职或雇佣关系，一般是指所有连续性的服务关系，提供服务的任职者或者雇员的主要收入或者很大一部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动”之阐述亦清晰表明了这一点。
而就前述A上市公司高管而言，其在A上市公司担任管理职务或者从事雇佣劳动，与大股东B之间并无任职或者雇佣关系；并且客观上也未实际向大股东B提供雇佣服务。因此，严格依照现行个人所得税法相关规定，以及分类制个人所得税制，A上市公司部分高管人员取得B集团公司给予的奖励款项或者奖励股份，应不符合“工资、薪金所得”的内涵和外延，从而不应适用“工资、薪金所得”税目，缴纳个人所得税。
2、是否适用“其他所得”或者“偶然所得”征收个人所得税？
目前税收执法实践中，对A上市公司高管取得之B集团公司的该等奖励，有观点认为应当适用“其他所得”或者“偶然所得”税目代扣代缴个人所得税。该观点认为，“工资、薪金所得”的前提条件，是支付所得的一方，与接受所得的一方之间存在着雇佣劳动关系。而大股东向上市公司高管支付股权激励情形下，大股东与该高管之间并不存在雇佣劳动关系。除非能够证明，该高管受雇于大股东，并由大股东委派至上市公司担任高管职务，或者由大股东指定该人员至上市公司提供雇佣劳动。因此，大股东据此向该人员支付的奖励、股票、股份等，不能作为该人员之“工资、薪金所得”，而属于大股东的无偿赠与，应按“其他所得”或者“偶然所得”征税，并由大股东履行代扣代缴之义务。
律师认为，现行个人所得税实施分类列举式的征管制度，属于所明确列举税目范围之所得的，自应适用相应税目缴纳个人所得税；相反，若所得无对应的列举税目，则不应就该等所得征收个人所得税。而根据现行个人所得税法相关规定，“偶然所得”是指“得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得”，是属于偶然中奖性质的所得。无偿受赠取得之所得，显然无法归入“偶尔所得”税目。而“其他所得”，是指“经国务院财政部门确定征税的其他所得”。即必须由财政部文件明确规定，将个人所得税法所列举的十项所得之外的所得，作为“其他所得”征税。否则，个人取得的任何所得，均不能适用“其他所得”税目纳税。而综观现行财政部相关文件，仅在《财政部、国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（财税[2009]78号）第三条中明确规定，将特定情形下受赠人接受赠与房地产的，按“其他所得”税目征收个人所得税。因此，个人接受除房地产之外的其他任何赠与物的，包括货币、股权等，均不应适用“其他所得”税目缴纳个人所得税。
综上，对A上市公司高管取得之B集团公司的该等奖励，无论依“偶然所得”，还是按照“其他所得”征收个人所得税，其法律依据均显缺失。
3、是否不征个人所得税？
该观点认为，如前所述，现行个人所得税制为分类制列举式征管模式，个人取得之所得，非属于个人所得税法明确列举之应税所得税目的，则无个人所得税纳税义务。前已述及，上市公司高管接受大股东作为奖励给予之股份或者货币，因双方之间不具有“任职”或者“受雇”关系而不应适用“工资、薪金所得”税目纳税；另一方面，其亦不属于“偶然所得”以及“其他所得”税目的征收范围。至于个人所得税法所明确列举的其他税目，更明显不具有适用性。故，接受赠与所得，并非现行个人所得税法所明文列举的征税范围。因此，A上市公司高管取得之该等所得，即使认定属于接受B集团公司之赠与所得，也并无个人所得税纳税义务。
律师认为，就A上市公司高管取得之大股东给予或者发放的货币奖励或股份奖励，若不构成其“工资、薪金所得”的，则在现行个人所得税法以及个人所得税征管体制下，其应无个人所得税税目可以适用，从而对其征税的依据亦显缺失。
二、支付奖励之集团公司的企业所得税问题
1、是否属于合理的“工资薪金支出”？
如前所述，根据实施条例第三十四条之规定，国家税务总局编写的《企业所得税法实施条例释义》之相关阐述，并且与上述取得奖励之A上市公司高管人员的个人所得税征缴相对应，若因认定B集团公司与A上市公司高管之间不存在任职、雇佣关系，从而作为被激励对象的A上市公司高管人员取得该等奖励无须按照“工资、薪金所得”税目缴纳个人所得税的，则作为实施激励方的B集团公司而言，其向不具有任职、雇佣关系之人员实际支付该等奖励时，亦不应允许其作为合理的“工资薪金支出”进行企业所得税前扣除。
2、是否属于“与生产经营活动有关的、合理的”其他支出？
根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”，以及实施条例第三十三条“企业所得税法第八条所称其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出”之规定，企业发生的，与生产、经营有关的合理支出，均可在其所得税前进行扣除。但如何界定与生产、经营的“相关性”、“合理性”，则显得极为原则甚至困难。
（1）关于“相关性”
根据国家税务总局编写的《企业所得税法实施条例释义》连载十七阐述，“相关性”“是指企业所实际发生的能直接带来经济利益的流入或者可预期经济利益的流入的支出”，该类支出“能给企业带来现实、实际的经济利益”，或者“能给企业带来可预期经济利益的流入”。同时，释义指出“对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是从费用支出的结果分析”。律师认为，鉴于公司的利益与股东尤其大股东的利益直接相关、一致性；在公司利益包括收入、利润、股价等大幅上扬的情况下，公司股东尤其大股东的经济利益，包括可能取得的分红、处置股票的溢价等必然随之增长。因此，上市公司大股东以其持有的股票或者按照股票增值权方式计算之货币金额，向上市公司高管提供股权激励情形下，大股东因符合条件而向上市公司高管支付股份或者货币而发生的支出，其前提条件必然是上市公司高管的经营，使得上市公司的收入、利润、股价等指标达到一定的增长程度，作为上市公司的大股东自然因此而获得最大的利益，故，该等支出不但“能给企业带来可预期经济利益的流入”，甚至已经给“企业带来现实、实际的经济利益”。就这个角度而言，该等支出应认为符合“相关性”原则。
（2）关于合理性
根据国家税务总局编写的《企业所得税法实施条例释义》连载十七阐述，“合理性的具体判断，主要是看发生支出的计算和分配方法是否符合一般经营常规”，“所谓生产经营活动常规，目前并没有一个统一而权威的解释”，“对于判断企业的特定行为是否符合生产经营活动常规，需要借助社会经验，根据企业的性质、规模、业务范围、活动目的以及可预期效果等多种因素，加以综合考虑与判断，需要一个经济理性的假设”。另外，合理的支出“限于应当计入当期损益或者有关资产成本的必要与正常的支出”，“必要和正常的支出，是符合生产经营活动常规的必然要求和内在之意，也就是企业所发生的支出，是企业生产经营活动所不可缺少的支出，是企业为了获取某种经济利益的流入所不得不付出的代价，而且这种代价是符合一般社会常理的，符合企业经济活动的一般规律或者情况的支出”。律师认为，诚如上述关于“相关性”的论述，公司利益与股东利益尤其大股东利益的直接相关、一致性，上市公司大股东以其持有之股票或者按照股票增值权计算之货币金额向上市公司高管实施股权激励的情形下，该等股权激励成为上市公司高管努力经营上市公司业绩进而提升上市公司股东尤其是大股东利益的重要来源和动力。而在经上市公司高管努力经营达到约定业绩的情况下，上市公司大股东拿出一部分甚至少部分增值利益，奖励给上市公司高管，无论该一部分甚至少部分增值利益的绝对数是否巨大，但就其相对于上市公司整体提升之业绩而言，其比例是较小的、合理的。并且该等支出已经给上市公司大股东带来了收入、利润、处置股票的溢价等预期经济利益的流入，甚至已经带来了现实经济利益的流入（比如股权激励期间，上市公司曾经分红；或者在股价上扬期间，上市公司股东或者大股东抛售股票的溢价所得等）。故此，就这一角度而言，该等支出应认为符合“合理性”原则。
综上，律师认为，就本案集团公司B作为股权激励而向A上市公司高管支付的股份或者按照股票增值权计算之货币金额，应允许其作为“与生产经营活动有关的、合理的”其他支出进行税前扣除。
当然，若B集团公司以股份作为奖励给予A上市公司高管的，则根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条“企业……将货物、财产、劳务用于捐赠……职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务”，以及《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）相关规定，集团公司B应当就其提供之前述股份作视同销售处理，并按照公允价值确认股份（股票）买卖收入。当然，若B集团公司以货币方式向A上市公司高管支付奖励的，则自无视同销售确认收入之问题。
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