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标题: 【特别关注】赵文祥：退籍税的美国经验及其对中国的启示 [打印本页]
作者: 欧凯财税 时间: 2018-6-30 00:52
标题: 【特别关注】赵文祥：退籍税的美国经验及其对中国的启示
本帖最后由 欧凯财税 于 2018-7-1 08:56 编辑
【特别关注】赵文祥：退籍税的美国经验及其对中国的启示
赵文祥 金杜律师事务所上海分所律师
原文发表于《税务研究》2014年第9期
内容提要：针对退籍带来的社会财富和国家税源流失，笔者认为，我国作为移民输出大国，应当借鉴美国的做法通过征收退籍税予以规制。即在建立统一的资本利得征税制和完善涉税信息共享的前提下，逐步确立一旦退籍就对退籍者所持资产“视同销售”的法律拟制性规定。
关键词：退籍税 视同销售 法律拟制 市价计值
近年来高净值人士移民海外的新闻屡见不鲜。据统计，这类群体拥有33万亿元资产，已经转移了约2.8万亿元。美国是主要接纳国，2012年通过投资移民移居美国的中国人有6 124人，按人均100万美元计算，对外转移了约60亿美元商业资本。[1]对此，目前我国法律尚无规定予以应对。2014年“两会”期间，黄奇帆提出的资产转移税主张受到热议，反应了民众对此问题的关注。[2]虽然各国没有就资产转移征税的先例，但很多国家都遇到过类似的问题，他们一般通过征收退籍税的方式予以规制（例如美国、加拿大、澳大利亚、以色列等）。它山之石，可以攻玉。研究他们的税收立法对我国税制完善具有借鉴意义。以美国为例，经过多次修改，美国的退籍税制已十分成熟。2008年最新修订中对退籍者所持的资产“视同销售”予以征税这一税法上的拟制性规定更是为各国所借鉴。
一、美国退籍税制介绍
（一）美国现行税制以及退籍动因
美国现行税制将美国公民和长期居民视作美国税法上的税收居民（U.S. person，以下简称美国居民），与非税收居民外国人（nonresident alien，以下简称外国人）区别适用不同的税法规则。概言之，美国居民就其所有境内境外净所得负有税法上的纳税义务。而对非税收居民所得如何征税取决于其所得是否是在美国境内从事贸易或者商业有关的收入（connected with a U.S. trade or business）。没有上述收入的外国人，就其来源于美国境内的“固定或能够确定的、年度或定期”所得（“fixed, determinable, annual or periodic”income，简称FDAP收入），适用单一税率，以毛所得为基础征收预提所得税；有上述收入的外国人，就其来源于美国的全部所得以净所得为基础，以美国居民标准纳税。[3]鉴于不同的税收待遇，以及美国对美国公民全球所得征税的特殊规定，美国居民有很强的利益冲动放弃美国公民身份或者永久居留资格（以下统称退籍）以减轻税负。虽然美国也与不少国家签订了税收协定，但这只能减轻并不能消除双重征税问题，特别是对因税率不同产生的税收差异更是无能为力。
美国居民与外国人的税收待遇比较表
收入来源
| 美国居民
| 外国人 |
美国境内收入
| 所有收入：净所得/累进税率
| 贸易或者商业有关的所得：净所得/累进税率
|
FDAP所得：毛所得/预提税率（协定优惠税率）
|
房地产利得：净所得/累进税率
|
非与贸易或者商业有关的资本利得：无纳税义务
|
美国境外收入
| 所有收入：净所得/累进税率
| 无纳税义务
|
（二）退籍税制立法演进
公民的退籍动机是多样的，并非都出于避税的考虑。是否区别对待不同动机的退籍以及如何征收退籍税，美国经历了从规制对象到规制方法的变迁。
1.1966年退籍税制——主观避税标准的确立。
美国担心为鼓励外国投资而给予外国人的税收优惠会导致美国公民退籍，于是在1966年《外国投资者税收法》中引入了退籍税，将其规定在税法典第877节（a）子节。税务当局若认定退籍者是避税驱动，其在10年内所实现的来源于美国的收入仍按美国公民标准征税。不过该规则遵循主观标准，只有避税是退籍的主要动机时才予以适用，而是否具有避税动机的举证责任由纳税人承担，税务当局只需证明退籍者应纳税额显著减少即可。实践中如何证明退籍者的主观动机很难把握，冯芙丝汀宝（Furstenberg）诉美国国内收入局案就反映了这样的困境。[4]
2.1996年退籍税制——扩大适用范围，细化主观判断标准
1994年《华尔街日报》报道了肯尼思·戴斯（Kenneth Dart）以及其他富翁们退籍避税的新闻，引发了民众的强烈关注。[5]与此同时，理论界批评旧退籍税制的声音也不绝于耳，认为旧税制的纯主观标准使得富人能够轻易规避。鉴于此，美国国会在随后的《医疗保险及责任法案》中修改了退籍税制度。修改要点如下：第一，扩大了纳税人范围，从公民延伸至长期居民。第二，细化了主观动机的客观判断标准。个人应纳所得税额和个人净资产两个指标满足其一即可。但若退籍者能够证明自己非出于避税动机，仍可免于适用该规则。第三，修改了收入来源规则，将退籍居民持有的海外公司股份转让利得也纳入征税范围。第四，建立了居民个人和财产信息强制报告制度以便于税收征管。[6]
3.2004年退籍税制——客观标准的确立。
2003年国会税收联合委员会在对退籍税执法效果检查中发现1996年的退籍税制实际运行效果并不理想。相关报告直接促使国会在2004年《就业机会创造法》中对退籍税制进行了修改，增加了新的877节（g）子节。此次修改要点如下：第一，确立了绝对的客观标准。只要退籍者平均年净收入或者个人净资产指标有一项符合，不考虑主观意图直接适用退籍税规定。第二，明确税法上的退籍时间判定。美国居民提交法律声明且获得批准时才视为税法上的退籍。第三，退籍者在退籍后的10年内如有任意一年在美国逗留超过30天均视为与美国有密切联系，依据美国居民标准征税。第四，对与美国没有实质经济联系的退籍者豁免适用规则。
4.2008年退籍税制——“视同销售”法律拟制规定的确立。
虽然退籍税制被多次修改，但尚存两点缺陷难以克服：其一，对在美国境外持有巨额资产但是与境内少有经济联系的退籍者无能为力；其二，无法规制消极持有资产的退籍者。只要该退籍者在10年内没有死亡或处置资产，将不会产生任何美国税法上的纳税义务。鉴于此，2008年《英雄收入援助和减免税法》又对退籍税制作了大幅修改，新增877A节。这次修改将适用范围扩大至所有退籍者。同时还采取了新的课税方法，也即通过确立“视同销售”（deemed sale）的拟制税法事实，[7]对退籍者的全部财产和权益的处置收益予以征税。[8]
综上所述，美国退籍税立法的演进伴随着税收实践的总结。最初设立时主要为了减轻因避税退籍而产生的预期外税收流失，并且通过征税将退籍者的避税因素剔除。2008年税制修改后，美国在延续上述目标的基础上更是从税收中性和税收公平原则角度考虑，为防止扭曲投资并保证美国居民的公平待遇，对所有满足条件的退籍者统一适用退籍税的规定。
（三）现行2008年退籍税制概述
退籍税主要规定在美国《国内收入法典》的877节和877A节，但实际上退籍者还将受到遗产税和赠与税的税法规制，这也属于广义的退籍税。[9]
1.纳税人范围。美国居民只需要满足下列三个条件之一就是纳税人：第一，丧失美国居民身份前5年的年平均应纳所得税额超过15.5万美元；第二，退籍当天净资产价值在200万美元以上（这两个数值每年根据通货膨胀率调整）；第三，退籍前5年内有未遵守美国税法纳税义务的记录。不过如果该公民出生于美国其后与美国没有实质联系，或者因出生获得国籍的退籍者在成年后的半年内退籍（出生时父母并不是美国公民）且退籍前与美国没有实质联系，均可豁免退籍税的适用。
2.纳税义务的发生时间。退籍美国居民做出退籍决定后，须向美国国务院做出书面申请，公民退籍自获得批准时起生效，否则将持续负有纳税义务。而退籍税的纳税义务是从声明日而非批准日起算。
3.课税对象。纳税人持有的全部国内国外资产，包括但不限于所有境内外公司的股票和债券、基金和合伙中的权益、境内外房产、信托权益、升值的私人财产等。而一些本来在税法上就给予免税待遇的财产和权益，包括员工退休福利金计划、免税的基金份额等属于当然豁免的例外,是课税对象的例外。
4.视同销售的法律拟制及计算。现行退籍税制与旧税制相比最大的改变是将退籍拟制为一个产生“视同销售”税法效果的课税事实，以此对退籍者所持资产的内含利得（built-in gain），也即未实现收益予以课税。退籍者所持全部资产按照退籍前一天的市场价值视同出售，在扣除相应的计税基础后，对资产的内含利得予以确认（recognized），同时每个人享有一定的免征额度，对超过免征额度之外的内含利得予以实际课税。[10]资产内含利得=资产市场价值–资产计税基础（分项计算），应课税资产净利得=资产内含利得–免征额（分项计算）。举例说明：2014年退籍者拥有三项资产。退籍前一天的资产情况如下：资产A内含利得180万元,资产B内含利得20万元，资产C内含损失30万元。2014年的免征额度是66.8万元。资产A的应课税净利得为119.88万元=180-[180×（66.8/200）]。资产B的应课税净利得为13.32万元=20-[（20×（66.8/20）]。[11]
5.递延纳税。由于视同出售的资产未产生变现收益，美国允许退籍者申请递延直到实际处置时再进行纳税。但不能就全部应纳所得税申请递延，仅能根据单项资产的具体情况分项申请（property-by-property basis）。退籍者死亡时所有递延纳税视为到期。另外，申请递延纳税的退籍者需要提供纳税担保，并且毫无保留地豁免其在任何税收协定项下所享有的可能排除税款征收的权利。选择递延纳税后，资产贬值导致实际净收益小于视同销售时的数额，不再进行调整。
退籍税的正当性问题在美国也曾引发争议。美国海军战争学院教授罗伯特·特纳的观点具有代表性。其在提交给国会的听证意见中认为，国家向退籍公民征税，加重了其经济负担，增加了转换国籍的难度。根据《公民权利和政治权利国际公约》和《国际人权宣言》的规定，公民享有迁徙自由和退籍自由。另外，退籍税也与美国一贯秉持的人权理念不符。美国曾于1974年通过《自由迁徙修正案》给予苏联贸易报复，因为同时期苏联为了遏制犹太裔的退籍潮，向受过高等教育的退籍公民征收文凭税。
不过国会以及其他学者对此并不认同。他们认为退籍者在保持美国居民身份期间受惠于美国的公共产品提供，离开时对他们征税有正当性。西北大学的达马托教授以美国戴斯家族退籍为例进行分析：该企业的盈利以及该家族的财产利益都受惠于美国的法律体系；他们持有的企业通过美国的证券交易所募集资金同时也获得了股票流通和转让的渠道；强有力的美国政府和军队保护了他们在国内外的合法权益。
不过征收的正当性与征收方法的正当性并不等同。虽然退籍税有征收的正当性，但旧的退籍税制在征收方法上存在缺陷，广受诟病。退籍者消极持有资产即可规避退籍税，这违背了税收公平和税收中性原则。这也是美国在新税制中改变征收方法，对退籍者所持资产的内含利得予以征税的原因。如果美国居民没有退籍，只存在两种税收后果：一是他在随后出售了升值资产，就其利得缴纳资本利得税；二是他的死亡导致遗产税的征收。在这两种情况下美国均能获取税收。而如果在此之前退籍，情况则变得不同。举例说明：一位美国公民购买了600万元的美国上市公司股份，其在市场价值1 000万元时退籍，在1 300万元时出售，（不考虑预提税率）。如果没有退籍税，该公民高达700万元的股票转让收益不需要缴纳任何美国资本利得税，而与其有类似收益的美国公民，则需要全额缴纳。如果将该收益分成两个时间段，其中一段是其在保持美国居民身份时获得的。
资本利得分段图
600万(资产成本) | 400万(退籍前资本利得) | 300万(退籍后资本利得) |
产生这种税负差别的原因在于资本利得课税的特殊性。资本性资产投资时间长，收益具有不确定性。对于课税基础的确定，虽然权责发生制更加精确，但资本利得收入现值评估繁琐、成本高昂。由于资本利得没有真正实现，征税也会干扰纳税人的正常商业活动。这些都会影响纳税人的税收遵从度。因此各国普遍采取收付实现制。但是采取收付实现制隐含了一个前提，也即纳税人的持续存在。如果纳税人持有资产期间转换了国籍，根据资本利得属人主义征收原则，原本属于退籍前国家的内含资本利得将会流失，该国将丧失预期税收利益。
（一）基于税收中性和税收公平原则，我国应当征收退籍税
美国是发达国家，我国还是发展中国家，退籍者的退籍动机并不一致。美国绝大部分退籍者是避税驱动，而中国公民的退籍动机更多元化些，除了避税，也有规避金融监管、投资教育甚至洗钱等非法活动方面的考虑。是否需要区别对待不同动机的退籍公民以及如何征收退籍税？从美国的立法经验来看，退籍税中主观标准的影响是逐渐趋弱的，直至后来取消。究其原因，一是主观意图的考察十分困难，而通过客观标准予以辅助判断的话又在实质上架空了探究主观意图的初衷；二是仅对避税驱动退籍者的限定与导致税源流失的实际退籍者范围并不一致。上文已经论述，如果退籍时没有税收后果，无论何种动机的退籍都会造成内含资本利得的流失，国家预期税收利益都会落空。
虽然我国现行税法中没有使用“资本利得”的法律概念，但不代表我国对资本性财产收益不征税。目前，我国主要对个人财产以及房产交易收益征收资本利得性质的所得税，但这些规定散落在不同的法律中。例如我国对个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取的所得征收个人所得税，同时还对个人转让房地产所得的增值额征收土地增值税。而我国对于这些资本利得性质所得税的征收也都是基于收付实现制。以俏江南董事长张兰移民为例，张兰声称是为了规避国内的融资监管规定，但移民圣基茨也为其节省了大额税负。[12]未来张兰对于所持俏江南股份的转让利得只需要按照圣基茨税法缴纳资本利得税，中国的预期税收利益遭受了损失。而与张兰有类似经济情况的中国公民却需要缴纳较高税率的所得税。这不但扭曲了投资决策，违反了税收中性原则，也违反了税收公平原则。从征税的正当性和税源损失的事实来看，中国与美国所面临的情况是一样的。
（二）分短期和中长期两个阶段完善税法规定
如前所述，退籍税的本质是资本利得税，因此资本利得税制度是否完善直接制约了退籍税制度的实行。鉴于我国资本利得课税的现状，应当分阶段设计退籍税制。
根据《个人所得税法》的规定，我国的税收居民对其境内境外所得均负有纳税义务，而非税收居民仅就境内取得的所得负有纳税义务。这条规定没有考虑到因为退籍而导致身份转换的情况。就短期而言，可以先在《个人所得税法》中增加有关退籍的特别规定。退籍者身份转换时，根据现行《个人所得税法》的规定对其所持资产的内含利得予以征税，并对于隐瞒财产或者拒不缴纳的行为在一定期间内保留征税的权利。就中长期而言，则需要尽快完善资本利得税制度，将分散在不同法律法规中的课税规定统一起来。把持有资产时间的长短、资产性质以及纳税人的纳税能力都设计到税制中，并通过免征额、税率优惠、一些成本计列和抵扣的规定，使得退籍税的征收更加合理。
除了应具有完善的个人所得税制度，退籍税的征收还有赖于运行良好的所得税征管体制。就目前而言，最大的问题还是在于税收信息的获取。近年来在“金税工程”带动下，税收信息化有了长足的发展，各地税务部门之间以及税务部门与其他行政部门之间都建立了信息共享关系。但是现阶段，是否能够完整获取个人在国内的全部资产情况，还存有疑问。而在公民境外资产信息的获取上，我国应当加强与其他国家的税收情报交换。前段时间中国加入《多边税收征管互助公约》是个很大的进步，有助于我国扩大国际税收征管的互助网络。
（三）在税收协定修订时添加与退籍有关资产计税基础的条款
税收协定实践和理论中都没有反对征收退籍税。但是一国国内税法的单方规定却有可能造成双重征税问题，并产生条约的僭越（treaty over ride），从而导致缔约国一方利益受损。荷兰最高法院曾裁定，在特定情形下根据一国法律拟制性规定征税与税收协定相冲突。[13]举例说明，美国居民退籍时可能需要就其持有的公司股份收益按照市场价值计算缴纳退籍税，而当该退籍者实际出售所持有的股份时，又需要就该股份转让所得在新的国家缴纳所得税。如果新的国家不认可美国居民退籍时的资产计税基础，则该笔转让所得会被重复征税。
为了解决该问题，一些国家在随后与其他国家的税收协定修订时添加了关于资产计税基础的条款。例如美国与德国、以色列与丹麦的双边税收协定中，都在第13条“关于财产收益的征税”中增加了类似的条款。根据该条款的规定，退籍者从协定缔约国一方退籍，成为另一缔约国的税收居民后，那么退籍时视同销售的资产在另一缔约国采取跃升标准（step-up basis）认定计税基础，也即该退籍者成为另一缔约国税收居民后，实际处置资产计算应纳税所得时应当将在前一缔约国退籍时视同销售的市场价值作为计税基础。与我国签订有税收协定的国家如果在国内税法中设立退籍税，退籍者与我国有经济上的联系，就可能会产生双重征税问题，从而影响我国的税收利益。因此我国以后在与相关国家进行税收协定的修订中，应当也添加类似的条款对资产的计税基础予以约定。
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[1]王辉耀.中国国际移民报告[M].北京:社会科学文献出版社,2014.
[3] Treas. Reg. § 1.1-(c),I.R.C. §§ 871, 877.
[4] Furstenberg v.Commissioner T.C (1984).该案中上诉人退籍使得应纳美国资本利得税额显著减少。不过最后其通过向法院证明其与欧洲的长期实质联系以及嫁给欧洲贵族的事实，免于适用退籍税。
[5] COHEN L. Kenneth DartForsakes U.S. for Belize[N].Wall Street Journal, 1994-03-28.
[6]此前法律并没有强制美国其他行政部门与国内收入局共享信息，个人也没有法律上的汇报义务，这在实质上阻碍了退籍税的征收。
[7]税法中的法律拟制性规定并不少见，如增值税中的视同销售。杨小强.论我国税法上的拟制性规定[J].西南政法大学学报.1999,(6).
[8]根据2008年美国国会税法委员会报告，新的税制10年中将会给美国带来41亿美元的额外财政收入。
[9]I.R.C.§§2001(a),2031,I.R.C.§2501(a)(1).
[10]免征额度需要根据每个资产内含利得占总资产内含利得的比例分摊到每项具体资产之中。
[11] I.R.S. Notice 09-85,2009-45 I.R.B. 598,§3(B), (C). IRS对如何适用退籍税发布的通知。本文仅列举最简单情况，其他案例说明请参见该通知。
[13] Netherlands SupremeCourt, No. 37,651 5,September 2003.该案中法院指出关键在于法律拟制的征税是否使征税的权力实质上从一国转移至另一国家。如果发生了转移且前一国家不知情，就违背了税收协定。
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