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标题: 【马艳伟】长期股权投资确认计量 [打印本页]
作者: 欧凯财税 时间: 2018-11-6 16:26
标题: 【马艳伟】长期股权投资确认计量
一、长期股权投资核算范围
投资方对被投资位具有控制、共同控制、重大影响的权益性投资。
●控制---子公司
●共同控制---合营企业；
●重大影响---联营企业
★无控制、无共同控制、无重大影响，及三无的权益性投资在金融工具核算。
★风投机构、信托、投资基金等无论是否对被投资单位具有控制、共同控制、重大影响，应当按照金融工具确认和计量。
二、长期股权投资的计量
1、同一控制下控股合并形成的对子公司的长期股权投资
●初始计量
原理：权益结合法—参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易。
①原所有者权益继续存在，参与合并的各方资产负债继续按其原来账面价值记录。
②合并利润包括合并日之前本年度已实现的利润，也包含以前年度累积的留存收益。
③合并方控股合并中取得的资产和负债应当按照合并日被合并方所有者权益在最终控制方合并报表中的账面价值计量。
④合并方取得被合并方净资产的账面价值份额与支付的合并对价账面价值的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
⑤同一控制下控股合并不产生新的商誉，原最终控制方的商誉作为合并方取得的资产确认。
合并方支付现金、转让非现金资产、承担债务等方式支付合并对价
借：长期股权投资（最终控制方合并报表中的账面价值份额+商誉）
贷：资产、负债（账面价值）
资本公积-资本溢价（或借方）
借方资本公积不足冲减时冲减留存收益，已宣告未发放的股利单独反映在应收股利科目。
相关的审计、券商、评估等中介费用
借：管理费用
贷：银行存款
发行股票方式支付合并对价
借：长期股权投资（最终控制方合并报表中的账面价值份额+商誉）
贷：股本（面值*股数）
资本公积-资本溢价
发行股票相关的券商、会所、律师等中介费
借：资本公积-资本溢价
贷：银行存款
案例1：甲、乙公司都是A集团企业的子公司，乙公司2018年1月1日，取得集团外哈哈123公司90%的股权，并能控制哈哈123公司，乙公司支付对价1050万。购买日哈哈123公司账面价值900万，可辨认净资产公允价值为1000万，除一台设备账面价值100万、公允价值200万外其他账面和公允相等，假设设备的尚可折旧年限为5年，无残值。2018全年哈哈123公司实现利润500万元。
2018年12月31日甲公司购入乙公司持有哈哈123公司70%的股权，发行股票作为支付对价，实际发行股票300万股每股面值1元，公允价格10元/股，支付发行股票中介费用50万。甲公司如何账务处理呢？
分析
甲乙同属一个集团，甲购入乙持有哈哈123公司的股权属于同一控制下的企业合并。
乙公司自集团外并购哈哈123公司的合并商誉=1050-1000*90%=150万，后续集团内甲公司再次并购此150万商誉保持不变。
乙公司按购买日可辨认净资产公允价值持续计算的净资产账面价值=1000+[500-（200-100）/5]=1480万，及哈哈123公司所有者权益在最终控制方合并报表中的账面价值。
合并日甲公司的购入哈哈123公司70%股权的初始投资成本=1480*70%+商誉150=1186万。
甲公司分录
借：长期股权投资1186
贷：股本300
资本公积-股本溢价886
发行股票中介费
借：资本公积-股本溢价50
贷：银行存款50
乙公司持股比例有90%下降为20%，分两种情况，20%有重大影响和三无。
重大影响情况下在后续的成本法转为权益法的转换中叙述。
三无情况下，处置股权按账面计量，持有剩余的20%按照金融工具核算。
●后续计量
成本法：是指投资按成本计价的方法。
成本法按照股权投资的取得成本计量，持有过程除发生减值等情况外，对其账面价值不予调整。
①持有期间被投资单位分配现金股利
借：应收股利
贷：投资收益
②减值（减值不可转回）
借：资产减值损失
贷：长期股权投资减值准备
③处置
借：银行存款
贷：长期股权投资
投资收益
2、非同一控制下控股合并形成的对子公司的长期股权投资
●初始计量
原理：购买法---购买方以一定的价款购买被购买方的资产同时承担该企业的负债的行为，按并购时的公允价值计量被购买方的净资产。
①投资成本：购买方付出资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。
②被投资单位已宣告尚未发方的现金股利或利润单独记入应收股利科目。
③并购发生的相关直接审计费、律所、评估等中介费用记入管理费用科目。
④合并利润不包括购买日之前已实现的利润。
案例2：哈哈123公司2018年5月1日收购非关联方老马公司80%股权并能对其实施控制，当日老马公司账面价值和公允价值相等均为1000万。哈哈123公司付出的对价为存货一批（账面80万，不含税公允价值100万）、发行股票120万股，发行价为5元/股，发行股票相关的直接中介费用为10万。哈哈123公司的相关会计处理？
分析
投资成本：付出资产的公允价值之和100+16+120*5=716万
发行股票相关的中介费冲减资本公积-股本溢价
借：长期股权投资716
贷：股本120
资本公积-股本溢价480
主营业务收入100
应交税费-增值税（销项）16
存货结转成本略
发行股票中介费用
借：资本公积-股本溢价10
贷：银行存款10
思考此处的投资成本716<1000*80%,是否还需编制如下分录？
借：长期股权投资84
贷：营业外收入84
●后续计量
参见同一控制下的后续计量，不在赘述
3、对合营企业/联营企业（共同控制/重大影响）的长期股权投资的确认计量
●初始计量
原理：购买法
●后续计量
权益法---指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有的被投资单位所有者权益的变动对投资的账面价值调整的方法。
①长期股权投资代表的享有被投资单位净资产的份额，投资收益代表享有的净损益的份额。
②初始投资成本大于享有被投资单位可辨认净资产份额的差额为正商誉，不调整长投的初始投资成本
③初始投资成本小于享有被投资单位可辨认净资产份额的差额为负商誉，需要调整长投的初始投资成本。
④在确认应享有被投资单位净损益份额时，以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，对账面净利润进行调整后确认。
⑤与联营企业或合营企业之间发生的未实现内部交易损益应当予以抵消。
科目设置
长期股权投资-投资成本
-损益调整
-其他综合收益
-其他权益变动
初始投资
借：长期股权投资-投资成本
贷：银行存款/……
如果负商誉
借：长期股权投资-投资成本
贷：营业外收入
投资损益的确认（或相反分录）
借：长期股权投资-损益调整
贷：投资收益
被投资单位宣告分配现金股利或利润（股票股利不做处理）
借：应收股利
贷：长期股权投资-损益调整
被投资单位其他综合收益的变动（或相反分录）
借：长期股权投资-其他综合收益
贷：其他综合收益
被投资单位所有者权益的其他变动（或相反分录）
借：长期股权投资-其他权益变动
贷：资本公积-其他资本公积
股权全部处置
借：银行存款
贷：长期股权投资-投资成本/损益调整/其他综合收益/其他权益变动
投资收益
同时
借：其他综合收益
资本公积-其他资本公积
贷：投资收益
案例3：2018年1月1日，哈哈123公司斥资1000万购买非关联方老马集团20%股权，能够对老马集团施加重大影响。购买当日老马集团的可辨认净资产的公允价值为8000万，账面价值为7900万（差额为一批A存货，账面500万公允600万），A存货2018年底前全部销售完毕。
2018年5月份，哈哈123销售B存货给老马集团，账面价值200万售价400万，至年底B存货对外销售了80%，老马集团2018年实现净利润940万。
老马集团2018年6月购买中国石油股票100万元，由于油价迅速从6元涨到8元，使得中石油股票持续的上涨，到2018年底所持有的股票市值为120万元，老马集团持有的中石油股票划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
2019年1月1日哈哈123公司出售了全部持有老马集团的股权，取得现金2000万元。（上述不考虑相关税费）
哈哈123公司的相关会计处理？
分析：
①初始投资成本：付出对价的公允=1000万
②1000<8000*20%，对初始投资投资成本进行调整，差额600万调整初始投资成本。
③按投资时被投资单位可辨认净资产公允价值为基础，调整净利润=940-（600-500）。
④和联营企业的未实现内部交易损益抵消=（400-200）*20%=40万。
⑤调整后的净利润=940-100-40=800万。
初始投资
借：长期股权投资-投资成本1600
贷：银行存款1000
营业外收入600
被投资单位实现利润
借：长期股权投资-损益调整160
贷：投资收益160
被投资单位其他综合收益变动
借：长期股权投资-其他综合收益4
贷：其他综合收益4
出售全部股权
借：银行存款2000
贷：长期股权投资-投资成本1600
-损益调整160
-其他综合收益4
投资收益236
同时
借：其他综合收益4
贷：投资收益4
三、股权投资核算方法的转换
●成本法转权益法
●权益法转公允价值计量
●成本法转公允价值计量
●公允价值计量转权益法
●权益法转成本法
●公允价值计量转成本法
①成本法转权益法
原理：对处置后剩余的股权自投资时点就按权益法核算，对长期股权投资的投资成本、损益调整、其他综合收益、其他资本公积进行调整。
处置时
借：银行存款等
贷：长期股权投资
投资收益（差额或在借方）
剩余股权调整投资成本，如果投资成本小于被投资单位可辨认公允价值的份额的调整投资成本。
借：长期股权投资-投资成本
贷：留存收益
投资时点到处置投资的当期期初实现的利润，对剩余股权进行损益调整，并调整留存收益
借：长期股权投资-损益调整
贷：留存收益
对处置投资的当期期初至处置日实现的利润，对剩余股权进行损益调整，并调整投资收益
借：长期股权投资-损益调整
贷：投资收益
对被投资单位所有者权益的其他综合收益或其他资本公积的变化，相应的进行调整
借：长期股权投资-其他综合收益
贷：其他综合收益
借：长期股权投资-其他资本公积
贷：资本公积-其他资本公积
案例4：哈哈123公司2018年1月1日，斥资900万，收购了中石油90%的股权并能对其实施控制，当日中石油的可辨认净资产的公允价值是2000万（假定和账面价值相等）。
中石油2018年所有者权益增加1000万（其中净利润800万、其他综合收益200万）；2019年1到3月实现了净利润500万。
哈哈123公司在2019年4月1日出售了中石油60%的股权，售价3000万，剩余的30%股权对中石油还具有重大影响。
哈哈123的会计处理？
处置时点
借：银行存款3000
贷：长期股权投资600
投资收益2400
对剩余股权进行追溯调整
投资成本
借：长期股权投资-投资成本300（2000*30%-300）
贷：盈余公积30
利润分配-未分配利润270
对被投资单位2018年实现的利润进行确认
借：长期股权投资-损益调整240
贷：盈余公积24
利润分配-未分配利润216
对被投资单位增加的其他综合收益进行确认
借：长期股权投资-其他综合收益60
贷：其他综合收益60
对被投资单位2019年1-3月实现的利润进行确认
借：长期股权投资-损益调整150
贷:投资收益150
②权益法转公允价值计量
原理：剩余股权投资调为公允价值计量
处置
借：银行存款
贷：长期股权投资-投资成本/损益调整/其他综合收益/其他权益变动
投资收益（可能借方）
权益法核算的其他综合收益转入投资收益
借：其他综合收益
贷：投资收益
或相反分录
权益法核算的资本公积-其他资本公积转入投资收益
借：资本公积-其他资本公积
贷：投资收益
或相反分录
剩余股权转为公允价值计量
借：交易性金融资产/其他权益工具投资
贷：长期股权投资-投资成本/损益调整/其他综合收益/其他权益变动
投资收益（可能借方）
案例5：哈哈123公司2018年1月1日，斥资500万购买40%的中石油股权，对中石油具有重大影响按权益法核算，2019年1月1日长期股权投资账面价值为800万（其中：投资成本为500万、损益调整为200万、其他综合收益为100万）；
2019年1月1日出售了中石油35%的股权价款为875万，剩余5%股权的公允价值为125万（无重大影响）。将剩余5%的转为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
出售时
借：银行存款875
贷：长期股权投资-投资成本437.5
-损益调整175
-其他综合收益87.5
投资收益175
将其他综合收益转让投资收益
借：其他综合收益100
贷：投资收益100
将剩余5%的股权转为公允价值计量
借：交易性金融资产125
贷：长期股权投资-投资成本62.5
-损益调整25
-其他综合收益12.5
投资收益25
③成本法转公允价值计量
原理：剩余股权调整到公允价值计量
出售时
借：银行存款
贷：长期股权投资（出售部分账面）
投资收益（或借方）
剩余股权调整到公允价值
借：交易性金融资产/其他权益工具投资（公允价值）
贷：长期股权投资（剩余部分的账面）
投资收益（或借方）
不再举例赘述
④公允价值计量转权益法
原理：金融工具部分的投资调整到追加投资日的公允。
转换日长期股权投资-投资成本=原股权的公允价值+新增投资的公允价值
案例6：哈哈123公司2018年1月1日购买中石油5%的股权（无重大影响）投资成本为500万，将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2018年7月1日，哈哈123公司斥资1800万购买中石油15%的股权，当日中石油可辨认净资产的公允价值为15000万，取得15%股权后供持有中石油股权合计20%对中石油产生重大影响。
2018年7月1日，哈哈123公司原5%部分的账面价值为550万（投资成本500万、公允价值变动50万），公允价值为600万。
2018年7月1日追加投资长期股权投资投资成本
借：长期股权投资-投资成本2400
贷：银行存款1800
交易性金融资产-成本500
交易性金融资产-公允价值变动50
投资收益50
投资成本<享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额
借：长期股权投资-损益调整600
贷：营业外收入600
将公允价值损益转入投资收益
借：公允价值变动损益50
贷：投资收益50
⑤权益法转成本法（非同一控制）
原理：原权益法核算的长投按账面价值保持不变
转换日长期股权投资初始投资成本=原权益法核算的长期股权账面价值+新增投资投资成本。
举例7：哈哈123持有老马集团40%股权（重大影响且不属于统一集团），账面价值500万（投资成本450万、损益调整50万），后追加投资300万，自外部取得老马集团15%的股权，合计持有老马集团55%的股权，并能控制老马集团。
借：长期股权投资800
贷：长期股权投资-投资成本450
长期股权投资-损益调整50
银行存款300
权益法转成本法（同一控制）
原理：新投资部分不按公允，金额取决于被合并方所有者权益在最终控制方合并报表中账面价值份额+最终控制方收购的商誉）
合并日长期股权投资成本=被合并方所有者权益在最终控制方合并报表中账面价值份额+最终控制方收购的商誉
新增投资初始投资成本=合并日投资成本-原股权合并日账面价值
案例8：哈哈123和呵呵123都是甲公司的全资子公司，2018年1月1日，呵呵123自非关联的第三方购入老马集团60%股权并对其控制，购买价款1200万，哈哈123同时也购买了老马集团20%股权支付400万（重大影响）。
当日老马集团的可辨认净资产公允价值为1000万,账面价值为900万（差额为一项固定资产账面100万，公允200万，尚可适用一年无残值）老马集团2018年实现净利润900万元，无其他所有者权益变动。
2019年1月1日，哈哈123自呵呵123购买了老马集团50%的股份，合计持老马集团70%股权并能控制老马集团，支付价款700万。
分析
呵呵123收购老马集团的商誉为1200-600=600万。
老马集团在最终控制方持续计算的净利润=900-（200-100）=800万
老马集团在2019年1月1日最终控制方合并报表中账面价值=1000+800=1800万
哈哈123持有的20%股权在2019年1月1日账面价值=400+160=560万
2019年1月1日合并成本=1800*70%+600=1860万
新增投资的投资成本=1860-560=1300万
哈哈123分录
2018年
借：长期股权投资-投资成本400
贷：银行存款400
借：长期股权投资-损益调整160
贷：投资收益160
2019年1月1日合并老马集团
借：长期股权投资1860
贷:长期股权投资-投资成本400
长期股权投资-损益调整160
银行存款700
资本公积-资本溢价600
⑥公允价值计量转成本法（非同一控制）
长期股权投资初始投资成本=转换日原投资的公允价值+新增投资的投资成本
公允价值计量转成本法（同一控制）
类似上述同一控制下权益法转成本法。新增投资成本倒挤方式，找调整后的被投资企业“账面价值”
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