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云顶财说 | 自然人转让合伙企业份额如何缴纳个人所得税？——基于2018年12月最新《...
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欧凯财税
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2021-5-30 18:07
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云顶财说 | 自然人转让合伙企业份额如何缴纳个人所得税？——基于2018年12月最新《...
云顶财说 | 自然人转让合伙企业份额如何缴纳个人所得税？——基于2018年12月最新《个人所得税法实施条例》的几点理解
编者按：截至2018年12月底，中国证券投资基金业协会备案登记的私募基金产品（主要以合伙制产品为主）资金规模超过12万亿元，其中，自然人投资者购买合伙制私募基金产品的现象也非常常见，除了正常的私募基金产品清算，自然人退出这一通道之外，也有通过转让合伙私募产品份额的方式退出的。然而，自然人合伙人转让所拥有的合伙企业财产份额，是否征收个人所得税？如果征收，是按照“个体工商户生产经营所得［1］”（税率5-35%），还是“财产转让所得”（税率20%）等诸多问题争议由来已久。2018年12月22日，《中华人民共和国个人所得税法实施条例》发布，其中第6条第八款明确规定：“财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得”。这意味着自然人转让合伙企业份额定性为“财产转让所得”，适用20%的税率,同时也留下一些实际操作问题需要引起我们的关注。
自然人转让合伙企业份额如何缴纳个人所得税？
——基于2018年12月最新《个人所得税法实施条例》的几点理解
- 一 -
剪不断、理还乱的应税项目争议？
1. 转让合伙份额该如何定性？
自然人转让合伙企业的份额如何缴纳个人所得税？首先要解决的是，转让合伙份额该如何定性？《合伙企业法》第22条明确规定：“除合伙协议另有约定外，合伙人向合伙人以外的人转让其在合伙企业中的全部或部分财产份额时，须经其他合伙人一致同意”。与此同时，从法律责任角度来看，《合伙企业法》第44条规定：“入伙的新合伙人与原合伙人享有同等权利，承担同等责任。入伙协议另有约定的，从其约定。”《民法通则》第35条也规定：合伙的债务，由合伙人按照出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担清偿责任。合伙人对合伙的债务承担连带责任，法律另有规定的除外。偿还合伙债务超过自己应当承担数额的合伙人，有权向其他合伙人追偿。因此，转让合伙企业份额，新合伙人对入伙前合伙企业的债务仍需承担无限连带责任，转让所得不确定，属于一般的概况承受债务，这和一般意义上的财产转让的财产金额固定以及不承担连带责任的特征显著不同。由此可见，合伙企业法对合伙份额称之为“财产份额”，与一般公司的股权、股份等有本质区别。然而，现实情况是，很多地方税务局并没有厘清这一重要概念，如湘西自治州地税（2016）曾这样答复纳税人：“我在一普通合伙企业—水电站出资20万元持有该电站10％的份额，由于家庭原因，拟以我出资原值20万元的价格全部转让给侄女。请问我需要缴纳个人所得税吗？如需要缴纳，怎么计算？答复：根据《中华人民共和国个人所得税法及实施细则》的规定，股权转让按“财产转让所得”缴纳个人所得税。”可以看出，湘西地税将股权和合伙企业财产份额混同啦。
与此同时，《关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法（试行）的公告>》（总局公告[2014]67号）第2条明确规定：本办法所称股权是指自然人股东（以下简称个人）投资于在中国境内成立的企业或组织（以下统称被投资企业，不包括个人独资企业和合伙企业）的股权或股份，由此可见，67号公告的规定不适合合伙企业，这其中蕴含的道理在哪里呢？江苏镇江市丹阳地税局袁松涛（2017）［2］从多个维度解读结阐述了关于自然人转让股权与转让财产份额税收管理差异，他认为，“合伙人”的法律性质与“股东”的法律性质存在本质的区别，合伙人对企业财产的权利也并非是股权，而是一种特殊的民事权利；此外，财产转让时，转让方所附带的债务虽然没有转移，但受让方却承担连带债务责任，从而导致出现转让的对象（不包括负债）金额与受让的对象（包括负债）金额不一致的情形，确定应纳税所得额成为难题；最后，如果参照股权转让办法征收，将存在重复征税问题。
因此，公司股权转让与合伙份额转让之间存在本质的区别，自然人转让合伙份额不能简单套用股权转让相关财税政策。
2.总局公告[2011]41号文能够用于合伙企业份额转让吗？
现实情况是，大部分观点认为，自然人转让合伙企业份额属于“财产转让所得”，如，蔡桂如和许华鑫（2017）持有这一观点［3］。 2011年7月25日，《关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（总局公告[2011]41号）明确规定：个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。不少税务机构认为：（1）份额转让属于终止投资情形；（2）41号公告中所称的企业包括合伙企业；（3）份额转让收入属于其他名目收回的款项，等等，故此，该文件被税务机构广泛用于对合伙企业财产份额转让征收个人所得税的理由。
然而，实践中也有诸多争议：（1）由于按照41号公告的做法，财产转让所得以转让收入减去投资成本后的差额计算应纳税所得税，可能导致对以前年度留存收益重复征税；（2）“财产”的定性偏颇。王骏（2018）［4］认为，合伙企业是一个实体，但是合伙企业合伙人拥有的不是股权，而是权益份额，其计税原值确认方式完全不同。41号公告涉及的股权转让可以针对某个企业的投资终止、转让、退出，也包含不构成企业主体属性的合作项目，但是，是否可以用于合伙企业财产份额转让，似乎依据并不充分，他认为，应该结合《合伙企业法》、《个人所得税法》等法律的相关规定，从财产转让的标的“财产”角度进行论证。
3. 转让合伙份额可以看作清算和再投资吗？
正如前面阐述的，也有学者站在法律责任的角度，认为自然人转让合伙企业份额，转让所得不确定，属于一般的概况承受债务，这和一般意义上的财产转让的财产金额固定以及不承担连带责任的特征具有本质区别，因此，应该按照“个体工商户的生产经营所得”（5-35%）缴纳个人所得税。
黄河和吴来成（2018）［5］认为，基于合伙企业的人合性质，可将转让过程分为三步：（1）投资者收回投资、注销清算其财产份额；（2）将投资转让给新的投资者；（3）新投资者将资产重新注入合伙企业，因此，转让的财产份额对应的公允价值，扣除财产份额对应的清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后，超过实缴资本的部分，应按照“个体工商户的生产经营所得”项目征税。他们给出了三点理由：（1）转让合伙企业财产份额，适用“个体工商户的生产经营所得”项目的部分，比适用“财产转让所得”更具确定性，由于转让财产份额取得收入不一定高于公允价值；（2）按照“财产转让所得”采用代扣代缴的源泉扣缴模式，可能存在税款流失风险。（3）个人转让合伙财产份额，其本质是收回投资，对自然人投资者而已，其知晓合伙企业的生产经营情况和转让收入，由其自行申报是合适的，可以避免少报和漏报问题。同时，也符合国务院关于优化营商环境和深化“放管服”改革的部署要求，还权于纳税人，还责于纳税人。
针对合伙企业清算的税务处理，财税[2000]91号第16条明确，企业进行清算时，投资者应当在注销工商登记之前，向主管税务机关结清有关税务事宜。企业的清算所得应当视为年度生产经营所得（5-35%），由投资者依法缴纳个人所得税。前款所称清算所得，是指企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后，超过实缴资本的部分。例如，我们福建省地税局曾做过类似答复。2015年2月14日，福建地方税务局留言信箱，有纳税人针对合伙企业的合伙人转让份额是否征收个人所得税提问，省级所得税处给出的答复是：“根据《关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》（财税[2000]91号）规定，个人独资和合伙企业自然人投资者按照“个体工商户生产经营所得”项目征收个人所得税，独资企业变更投资人或合伙企业合伙退伙等自然人投资者退出生产经营的情形，不适用总局[2014]67号公告的规定，应对按照财税[2000]91号进行清算”。
4.2018年个税改革后，真的尘埃落定啦吗？
2018年12月22日，《个人所得税法实施条例》发布，其中第6条第八款明确规定：“财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得”。这基本意味着转让合伙企业份额定性为“财产转让所得”，是否真的意味着争议事项尘埃落定呢？还有哪些事项有待解决呢？我们在后文还将进一步分析。
笔者预计，将合伙企业份额转让认定为“财产转让所得”的话，可能存在一定的避税空间。笔者曾经碰到一个私募投资基金的管理人咨询过类似问题，经过适当处理后，具体表述如下：
2016年5月10日，自然人A、法人投资者B各出资1000万（各占50%），通过投资设立合伙型私募基金M，M将2000万元资金投资到拟上市公司N,占股权比例约5%，不具有重大影响。2018年1月初，N公司成功在主板上市。2019年1月初，该股票评估增值至5000万元，可以解禁并流通。在会计处理上，私募基金M持有的N公司的股票采用历史成本计量，合伙企业M层面不存在生产经营所得，因而，自然人A也不会调整资产的计税基础。退一步讲，即使按照《私募投资基金非上市股权投资估值指引(试行)》（2018）的规定，私募基金M会根据公允价格调整持有的N公司的账面价值，也只是存在会计和税法之间的差异，自然人A也不会调整持有的M私募基金份额的计税基础。那么，如果私募基金M直接出售股权，对于自然人A而言，预计将按照“经营所得”适用35%的税率缴纳个人所得税（当然，不排除有地方出台优惠政策，按照20%缴纳，此处我们不予讨论）；如果自然人A经过一定隐蔽渠道，将持有的合伙份额转让给另外一个有关联关系的合伙人A1时，则按照“财产转让所得”征收20%的个人所得税，相比而言，后者税负肯定是偏低一些。
前述做法的税务风险在哪里呢？根据《个人所得税法》（2018）第八条的规定，“有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：…（三）个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益”。笔者认为，如果税务局基于此一般反避税条款进行纳税调整的话，才是企业应该注意的潜在风险。
接下来，我们将对自然人合伙人持有的合伙企业份额的计税基础调整、转让合伙份额的纳税方式和地点等问题展开探讨。
- 二 -
自然人持有合伙企业份额的资产计税基础，
需要动态调整吗？
笔者发现广州、常州等地曾出台了地方规定，对转让合伙企业份额如何缴纳个人所得税进行明确。广州市地方税务局《个人所得税若干征税业务指引（2010年）》（穗地税函[2010]141号）第四条明确规定：“个人独资企业和合伙企业投资者转让其在企业财产份额，应以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得”项目适用20%税率缴纳个人所得税。对合伙企业投资者退伙时分得的财产份额，比照前款规定计征“财产转让所得”项目个人所得税，但在计算投资者应纳税所得额时，可扣除被投资企业未分配利润等投资者留存收益中所分配金额”。同时，2011年2月28日，常州市地方税务局法规处发布的《常州市地税局第25期政策解读合伙企业有关问题》第4条规定：“个人独资合伙企业投资者（合伙人）转让其持有的该企业出资份额，是否适用国税函[2009]285号文件［6］，投资人或合伙人是否应当缴纳个人所得税？答复：个人独资合伙企业投资者转让出资份额，应根据“转让收入”减除转让者的“原始出资成本”及其“对应的留存收益”和相关税费后的余额，按“财产转让所得”税目征收个人所得税”。我们发现，由于在财税[2008]159号文“先分后税”的基本原则［7］约束下，即使合伙企业没有实际分配，其自然人合伙人也应该按照季度或者月度缴纳个人所得税。但是，广州和常州等地均先后明确，在退伙或转让合伙份额环节，可以扣除被投资企业未分配利润（实际已经纳税）等留存收益，否则会导致自然人投资者重复纳税，这些做法无疑是值得肯定的。具体做法是：（1）由于未分配利润等留存收益，并未实际分配，但是自然人投资已经按照“先分后税”的纳税原则，缴纳了个人所得税，可以先按照分配比例调整各个合伙人持有的合伙份额的计税基础；（2）合伙企业实际分配红利时，再由各个合伙人调减资产计税基础。我们发现，美国《国内收入法典》中所涉及的内部计税基础和外部计税基础的做法，也有类似的规定［8］。由此可见，从广州和常州等地的地方口径、美国《国内收入法典》的做法来看，调整自然人合伙人持有的合伙企业份额的资产计税基础是非常合理的，能够有效的避免重复征税问题。
此外，如果合伙人转让合伙企业的份额时，存在溢价或者折价的情况下，可能也会调整新合伙人持有合伙份额的计税基础。例如，自然人M将其持有合伙企业A的份额（计税基础：3亿），简化起见，合伙企业A将3亿全部投资于非上市公司K，同时，合伙企业层面不存在生产经营所得，现在，自然人M将合伙份额作价5亿转让给自然人N,则自然人合伙人持有的合伙企业份额的计税基础调整为5亿。
总结而言，合伙企业取得和实际分配收益环节、合伙人转让合伙企业份额环节，均涉及到合伙人调整资产的计税基础，以便将来按照“财产转让所得”项目，正确、合理的计算应纳税所得额。
- 三-
自然人转让合伙份额的
纳税地点和申报方式在哪里？
对自然人转让合伙份额的定性差异，影响纳税地点的选择，具体如下：
（1）采取“个体工商户的生产经营所得”的自主申报模式
如果采取“个体工商户的生产经营所得”的自行申报模式，自然人转让合伙份额的，由自然人投资者向合伙企业实际经营管理所在地主管税务机构申报缴纳个人所得税，有利于加强税源管理。依据《个体工商户个人所得税计税办法》（2014）第4条的规定：个体工商户以业主为个人所得税纳税义务人。同时，财税[2008]159号第2条也明确规定：合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。总局[2014]67号虽然不适合合伙企业，但是其第19条的规定明确：个人转让股权所得以被投资企业所在地税务机关为主管税务机关。这一规定，在税源管理方面有较好的借鉴意义。随着2018年12月《个人所得税法实施条例对》对合伙份额转让的定性，预计采取“个体工商户的生产经营所得”的自主申报模式也将戛然而止。
（2）采取“财产转让所得”的代扣代缴模式
如果采取“财产转让所得”的代扣代缴模式。根据《关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（总局公告[2011]41号）第2条规定：本公告有关个人所得税征管问题，按照《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[2009]285号）执行。其中，285号文第3条明确，个人股东股权转让所得个人所得税以发生股权变更企业所在地地税机关为主管税务机关。纳税人或扣缴义务人应到主管税务机关办理纳税申报和税款入库手续。主管税务机关应按照《个人所得税法》和《税收征收管理法》的规定，获取个人股权转让信息，对股权转让涉税事项进行管理、评估和检查，并对其中涉及的税收违法行为依法进行处罚。然而，自2015年1月1日起，总局公告[2014]67号将国税函[2009]285号废止了。67号公告第19条规定：个人股权转让所得个人所得税以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关。但是，67号公告第2条特别强调不适合合伙企业。
那么，针对自然人转让合伙份额的纳税地点和申报方式问题，最终将适用《个人所得税法》（2018）的相关规定。根据《个人所得税法》（2018）第9条的规定，由支付所得的单位或个人为扣缴义务人。与此同时，《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告[2018]61号）第2和4条分别规定，扣缴义务人应当依法办理全员全额扣缴申报，实行个人所得税全员全额扣缴申报的应税所得包括财产转让所得。扣缴义务人向个人支付应税所得时，应当在代扣税款的次月十五日内，向主管税务机关报送其支付所得的所有个人的有关信息、支付所得数额、扣除事项和数额、扣缴税款的具体数额和总额以及其他相关涉税信息资料。因此，从国家税务总局公告[2018]61号文分析来看，自然人转让合伙企业财产份额的个人所得税应由扣缴义务人（即接受合伙企业份额的单位或个人）向其主管税务机关代扣代缴个人所得税。然而，支付所得的单位或个人为扣缴义务人，由其所在地主管税务机关负责管理，当前征管难度较大，这受到多方面因素制约：第一，支付所得一方可能不容易掌握合伙份额的计税基础；第二，虽然《个人所得税法》（2018）第9条明确，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人，但是从短期来看，受让方为自然人投资者时，其主观纳税意识或者扣缴意识还相对薄弱。除此之外，如果自然人将合伙份额转让给资管产品，虽然在2018年10月发布的《个人所得税法实施条例》（征求意见稿）（2018）第32条最后一款中明确：“国务院税务主管部门可以指定掌握所得信息并对所得取得过程有控制权的单位为扣缴义务人”，但是，在2018年12月22日发布的正式稿中删除了该条款规定。因此，目前并没有明确资管产品的管理人对个人所得税有代扣代缴义务；第三，扣缴义务人在合伙企业所在地的税务机关缴纳，还是在自身税务机关所在地缴纳也不太明确，正和本文在前面“三（1）采取“个体工商户的生产经营所得”的自主申报模式”中所分析的，同样存在纳税申报地点的困境，当然，笔者倾向于按照国家税务总局公告[2018]61号的规定，扣缴义务人（即接受合伙企业份额的单位或个人）向其主管税务机关代扣代缴个人所得税。
与此同时，对于自然人转让合伙企业份额的情形，如果扣缴义务人没有扣缴税款，自然人需要主动纳税申报。根据《关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告[2018]62号）第三条“取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的纳税申报”第（三）款规定，纳税人取得利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得的，应当在取得所得的次年6月30日前，按相关规定向主管税务机关办理纳税申报，并报送《个人所得税自行纳税申报表（A表）》(详见格式国家税务总局2019年7号公告附件3)。
此外，笔者建议，为解决合伙企业、原来合伙人和新的合伙人三方均不管个人所得税的问题，可以借鉴《中华人民共和国个人所得税法》（2018）第15条的做法，个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。虽然这一规定，仅针对个人转让股权实施个人所得税前置，并没有对个人转让合伙份额作出类似的规定。但是可以借鉴相关规定，个人转让合伙企业财产份额的，合伙企业所在地的登记机关将来也可查验与该财产份额交易相关的个人所得税的完税凭证。
因此，自然人转让合伙企业份额，自2019年1月1日起，明确按照“财产转让所得”项目征收个人所得税，还是有诸多实际操作问题有待政策明朗。（完）
[1]中华人民共和国个人所得税法（2018年8月31日修正），明确将“生产经营所得”调整为“经营所得”。
[2] 袁松涛，关于自然人转让股权与转让财产份额税收管理差异的探讨，网络文章，2017年9月13日.
[3] 蔡桂如和许华鑫，关于企业向个人支付“合伙企业份额”转让款——个税纳税地点的浅析，网络文章，2017年10月.
[4]王骏，《税收上那个张冠李戴的事终于要被纠正了》，《中国财税浪子》微信公众号，2018年10月29日.
[5]黄河和吴来成，个人转让合伙企业财产份额如何纳税，中国税务报，2018年9月26日
[6] 备注：国税函[2009]285号已经废止，总局公告[2014]67号已更新替代。
[7] 财税[2008]159号第3条明确：“三、合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。”
[8]内部计税基础指合伙企业对于其资产的计税基础；外部计税基础是合伙人对于其合伙权益的计税基础，包括：计税资本账户（所有者权益）和合伙负债份额。通常情况下，合伙人的外部计税基础数额等于合伙企业的内部计税基础。与此同时，美国税法有专门规则（《国内收入法典》第754节：关于合伙企业财产分配的相关规定）协调内外计税基础不一致问题。
参考文献：
（1）王骏，《税收上那个张冠李戴的事终于要被纠正了》，《中国财税浪子》微信公众号，2018年10月29日；
（2）黄河和吴来成，个人转让合伙企业财产份额如何纳税，中国税务报，2018年9月26日；
（3）蔡桂如和许华鑫，关于企业向个人支付“合伙企业份额”转让款——个税纳税地点的浅析，网络文章，2017年10月；
（4）袁松涛，关于自然人转让股权与转让财产份额税收管理差异的探讨，网络文章，2017年9月13；
（5）高亚军,《合伙人转让合伙企业份额所得税征管问题》，《税务研究》，2014年4月。
后记：本文系厦门国家会计学院云顶课题《私募股权投资基金的会计和税务问题研究》的系列性阶段研究成果之一，作者厦门国家会计学院陈爱华博士，感谢《新理财》杂志2019年第2期收录。本文观点不足之处，欢迎您提出讨论与修改建议。
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