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以房抵工程款的税务处理分析
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作者:
欧凯财税
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2021-6-27 22:17
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以房抵工程款的税务处理分析
以房抵工程款的税务处理分析
来源：谢德明博士 作者：谢德明 人气：18051 时间：2018-07-02
摘要：根据财税[2016]36号文附件一《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。以房抵债属于取得其他经济利益的销售，需要交纳增值税。
房地产企业以完工开发产品抵顶建筑企业的工程款（以下简称以房抵债），房地产企业和建筑企业如何进行税务处理，值得梳理分析。
一、房地产企业的税务处理
（一）增值税
根据财税[2016]36号文附件一《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。以房抵债属于取得其他经济利益的销售，需要交纳增值税。
根据《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）的规定，一般纳税人的房地产企业销售自行开发的房地产项目，如果房地产项目是新项目，适用一般计税方法按照10%的税率计税；如果房地产项目是老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税，但一经选择简易计税方法计税的，36个月内不得变更为一般计税方法计税。
所谓房地产老项目，是指：《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目；《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。
相比采用简易计税方法，采用一般计税方法的特殊之处在于其销售额允许扣除土地价款，扣除的土地价款应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。
（二）企业所得税
《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：1、按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；2、由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；3、按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。
可见，以房抵债在所得税上就是“视同销售”，而按照增值税文件财税[2016]36号文的规定就是销售，定义上存在差异。但两者如都是根据市场销售价格确认销售收入，计算上不存在差异。
（三）土地增值税
根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发[2009]91号）第十九条的规定，房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：1、按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2、由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
根据《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税［2016］43号）的规定，有两个因素影响土地增值税的计算：一是收入确认方面，房地产的转让收入为不含增值税收入。二是扣除项目方面，增值税进项税额若能在销项税额中抵扣，则不能计入土地增值税扣除项目；若不能在销项税额中抵扣，则可以计入土地增值税扣除项目。
根据以上税收法规规定，以房抵债属于土地增值税上的视同销售，销售收入不含增值税。收入的确认需按国税发[2009]91号第十九条的要求进行，但笔者认为，在商品房市场价格已存在的情况下，根本没有必要按照所规定的顺序来确认收入，直接按照市场价格来确认并无不当之处。这也许是税法对“视同销售”的定义和理解不同所造成的影响之一。
（四）印花税
《财政部国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税〔2006〕162号）规定，对商品房销售合同按照产权转移书据征收印花税。需要注意的是，商品房销售不是按照购销合同税目计算贴花，而是按照产权转移书据税目计算贴花，税率为0.5‰；合同所载金额和增值税分开注明的，按不含增值税的合同金额确定计税依据，未分开注明的，以合同所载金额为计税依据。
二、建筑企业的税务处理
（一）增值税
《营业税改征增值税试点实施办法》规定，建筑服务是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。
乙公司为甲公司提供建筑服务需要交纳增值税。
（二）企业所得税
乙公司为甲公司提供建筑服务，其取得的收入减去施工成本以及相关税费，如果有所得需要交纳企业所得税。
（三）印花税
同一（四）
（四）契税
《中华人民共和国契税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。
《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税［2016］43号）第一条规定，计征契税的成交价格不含增值税。
以房抵债，房地产企业转移了房屋权属，建筑企业承受了房屋权属，应为契税的纳税人，计算契税的成交价格不含增值税。
（五）房产税、城镇土地使用税
根据《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税[2006]186号）规定，建筑公司取得抵债房次月起，应当申报缴纳房产税，应从抵消合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税，抵消合同未约定交付土地时间的，由建筑公司从抵消合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。
三、案例分析
案例、甲房地产公司与其债权人乙建筑公司均在郑州市，都为增值税一般纳税人。甲欠乙建筑工程款10500万元，由于资金流动性较差，无法支付到期债务。2017年8月，甲乙公司达成协议，甲公司以开发产品抵顶乙债务。假设甲公司的开发产品售价也为10500万元（售房合同中价税分离），与该开发产品有关的地价款为2000万元，开发成本3000万元，利息支出500万元（可提供金融机构证明），其他开发费用200万元（包括印花税），郑州市规定的其他房地产开发费用计算扣除比例为5%，城市维护建设税及教育费附加综合税率为10%，契税税率为3%，土地使用税为每平方米20元，房产占地面积21万平方米，甲公司的开发产品属于房地产老项目，选择简易计税方法并开具增值税专用发票,甲乙企业所得税税率都为25%，乙公司的施工成本为9000万元。
案例分析：
（一）甲公司
1、增值税
甲公司销售自行开发的房地产老项目选择简易计税方法，应以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除相应的土地价款，适用5%的征收率计算缴纳增值税。
增值税税额=10500÷（1+5%）×5%=500万元
2、城市维护建设税及教育费附加
500×10%=50万元
3、印花税
10500÷（1+5%）×0.5‰=5万元
4、土地增值税
地价=2000万元
开发成本=3000万元
开发费用=500+（2000+3000）×5%=750万元
允许扣除的税费=50+5=55万元
加计扣除额=（2000+3000）×20%=1000万元
允许扣除的项目金额合计=2000+3000+750+55+1000=6805万元
增值额=10000-6805=3195万元
增值率=3195÷6805=47%
应纳土地增值税=3195×30%=959万元
5、企业所得税
应纳所得税=[10500÷（1+5%）-2000-3000-500-200-50-959]×25%=823万元
（二）乙公司
1、增值税
乙公司提供建筑服务获得房产，表明取得了收益，需要交纳增值税，也选择简易计税。
销售收入=10500÷（1+3%）=10194万元
应纳增值税销项税额=10194×3%=306万元
取得甲公司开具的增值税发票，进项税额=500万元
销项税额小于进项税额，不需缴纳增值税
2、城市维护建设税及教育费附加
0×10%=0万元
3、印花税
10000×0.5‰=5万元
4、契税
10000×3%=300万元
5、房产税、城镇土地使用税
房地产税=10000×（1-70%）×1.2%÷4=9万元
土地使用税=21×20÷4=105万元
6、企业所得税
（10194-9000-5-300-9-105）×25%=194万元
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