关注财政部会计准则解释15号引发的研发费加计扣除最新税会差异 - 深圳市欧凯财税顾问有限公司专业提供代理记账、财税顾问、财务尽调、税务诊断等服务

对于企业在研发过程中产出的产品或副产品对外销售(以下统称试运行销售)的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第1号——存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减研发支出。　

企业应当按照《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第30号——财务报表列报》等规定，判断试运行销售是否属于企业的日常活动，并在财务报表中分别按照日常活动和非日常活动列示试运行销售的相关收入和成本，属于日常活动的，在“营业收入”和“营业成本”项目列示；属于非日常活动的，在“资产处置收益”等项目列示。

对于企业在研发过程中形成的产品或副产品的销售会计核算方法的变化，也带来了对于企业研发费加计扣除的问题产生新的税会差异，这个需要我们关注一下。

对于研发费加计扣除的规定，我们可以首先来看一下《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号），其中有两条涉及和最新会计准则解释15号的税会差异：

（二）企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。

产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。

（二）企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。

这里，我们首先要看一下，40号公告第二条第二款说的是，如果企业研发过程中直接形成产品或作为组成部分的产品对外销售的，我们在计算研发费加计扣除基数时，是按照材料成本冲减税前加计扣除的基数。但是，40号公告第七条第二款，如果企业研发形成的中间试制品、下脚料、残次品对外销售的，我们在计算研发费加计扣除计税基数时，是按照销售收入冲减税前加计扣除基数的。一个是按照材料成本冲减、一个是按照销售收入冲减，两者有明显区别。

什么情况下按材料成本冲减，什么情况下按对外销售收入冲减，即40号公告第二条第二款和第七条第二款之间的区别如何把握，我们可以参考《研发费用加计扣除政策执行指引（1.0版）》（国家税务总局所得税司2018年123号）的规定：

企业开展研发活动中实际发生的研发费用可按规定享受加计扣除政策，实务中常有已归集计入研发费用、但在当期取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，此类收入均为与研发活动直接相关的收入，应冲减对应的可加计扣除的研发费用。为简便操作，企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。

生产单机、单品的企业，研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售，产品所耗用的料、工、费全部计入研发费用加计扣除不符合政策鼓励本意。考虑到材料费用占比较大且易于计量，企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。

也就是说，只有对于生产单机、单品的企业，研发过程中直接形成了产品或作为单品、单机组成部分的零部件产品，对外销售的，国家税务总局考虑到材料费用占比大且易于计量，此时，在冲减加计扣除的研发费基数时，是按材料成本冲减。对于其他类型企业在研发中形成的下脚料、残次品、中间试制品，则直接按照对外销售收入冲减研发费加计扣除的基数。

但是，对应到最新的会计准则解释15号则没有这个区分。对于企业在研发中形成的产品、副产品销售，均不再冲减研发支出，全部作为收入列式（营业收入或资产处置收益），这就形成了税会差异。

案例一：某生产单品的企业，在研发中形成了部分直接的产品，成本是100元，企业作为样品对外销售120元。假设该企业属于企业日常活动。

此时，我们认为，严格来看，这种就没有税会差异。40号公告只是对于生产单机、单品的企业，研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售，对于研发费加计扣除的基数上有特殊优惠规定，可以只按照100来冲减，而不需要按照106.2来冲减。但是，企业对外销售的收入还是要正常缴纳企业所得税的。对于，该企业此时只要在进行企业所得税研发费加计扣除时，直接按照会计上100冲减后的研发支出（假设没有其他税会差异）作为加计扣除的基数。其他企业所得税事项均可直接按照会计口径确认缴税。

案例二：某企业在开展研发活动过程中形成了部分中间试验品（非产品或产品组成部分），这部分中间实验品经内部测算为100，企业对外销售残次品收入是120元。假设企业在研发活动中经常会有中间试验品的销售行为。

但是，在这个案例中，针对研发费加计扣除的基数就产生了差异。此时，企业冲减的研发费加计扣除的基数就不是100，而是106.2。当然，除了加计扣除基数冲减有差异外，中间试验品对外销售缴纳企业所得税问题，实际上和会计准则15号解释是没有税会差异的，可以直接按会计核算结果缴纳企业所得税。

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