【上交所公司债税讯】南昌工业控股集团有限公司：按评估价40%补缴土地出让金方式实... - 深圳市欧凯财税顾问有限公司专业提供代理记账、财税顾问、财务尽调、税务诊断等服务

【上交所公司债税讯】南昌工业控股集团有限公司：按评估价40%补缴土地出让金方式实现土地双变性（划拨工业用地变商业用地）、且收到全额返还的出让金以改制费用的名义划入下属公司、不作收入处理

南昌工业控股集团有限公司（以下简称“工业控股”）2017年7月26日发布《南昌工业控股集团有限公司公开发行2017年公司债券（第一期）募集说明书》（以下简称“募集说明书”）详细描述其主营业务——土地“双变性”出让业务的操作模式，总体概括为：按评估价40%补缴土地出让金方式实现土地双变性（划拨工业用地变商业用地）、随后全额申请返还出让金及契税并以改制费用的名义划入下属公司、未作收入处理。截至2016 年末，累计获得的土地双变性返还出让金总额为 68亿元。

资料来源：《南昌工业控股集团有限公司公开发行 2017 年公司债券（第一期）募集说明书》

土地双变性起因：围绕打造南昌核心增长极战略，为迅速做大做强工业控股产业投融资平台，并结合企业自身转型发展实际，2012 年初，工业控股提出了系统内企业的土地“双变性”，即：将原各企业划拨的工业用地补办出让为公司本部或全资子公司出让的经营性用地……2012年10月18日，市政府召开协调会具体部署了“双变性”业务操作方式（详见后文）。

“双变性”流程：按补缴土地出让金的办法实现工业控股集团公司系统内的土地由，按评估价的 40%向财政部门补缴土地出让金，按财政部门出具的出让金票据向税务部门缴纳契税等。办理土地使用权证后，即刻申请宗地出让金、契税返还，一般情况下返还资金一到两周到位。截至2016 年末，累计获得的土地双变性返还出让金总额为 68亿元。

1）、返还土地出让金环节。因“双变性”补缴土地出让金的40%，财政将该部分费用全部给予返还，但返还名义为支付下属改制企业的改制费用，计入其他应付款，未计入收入。收到返还的土地出让金时，借“银行存款”，贷“其他应付款—应付改革资金”。

2）、变性环节增值额处理。拟出让的双变性土地在双变性时（工业土地变商业用地）土地增值部分计入企业资本公积（详见后文）。

3）、出让环节。公司将拟出让土地委托南昌市土地交易中心招拍挂，开发商通过竞价方式取得土地的使用权并签订土地出让合同后，南昌市财政部门依据相关政策文件规定将土地出让金扣除相关税费，确认为公司土地出让收入，借记“应收账款”，贷记“主营业务收入”。

律师意见：依据《划拨土地使用权管理暂行办法》第二十六条之规定：“土地使用权出让金，区别土地使用权转让、出租、抵押等不同方式，按标定地价的一定比例收取，最低不得低于标定地价的 40%”及南昌市国土资源局 2011 年 1 月 30 日下发的《关于印发产权交易后划拨土地使用权补办出让手续〈办理流程〉及〈土地出让金收取标准〉的通知》（洪国土资办字【2011】33 号）之规定，发行人土地双变性补交 40%土地出让金符合法律法规之规定。且鉴于发行人双变性土地来源为抵债及破产等土地，其进行双变性不属于《关于制止地方政府违法违规融资行为的通知》（财预【2012】463 号）所表述的“以出让方式注入土地”，且已经依法律法规 40%之规定足额补缴上述土地出让金，不存在违法违规行为。

……2016 年度营业收入较2015 年度增加 32,409.39 万元，增长 21.00%，主要原因是土地处置收入的大幅增加。2015 年度营业成本较 2014 年增加 51,863.55 万元，增长 94.18%，主要原因是 2014 年出让的土地是早期收储土地，成本较低，2015 年开始，发行人出让的是“双变性”后的土地，该部分土地已缴纳土地出让金，因而成本较高。2016 年度营业成本较 2015 年度增加 27,455.26 万元，增加 25.68%，主要原因是土地处置成本显著增加。

公司2014年度、2015年度及2016年度的毛利率分别为63.56%、29.99%与27.46%。2015 年度毛利率相比 2014 年度有较大的降低，主要原因是……①2015 年之前，土地出让的均为未双变性的土地，故取得成本低；2015 年后，其土地出让为双变性后的商业用地，该部分土地需缴纳土地出让金，取得成本高。企业出让土地的时候，因取得成本不同，故计入的土地处置成本差异很大。实际上，双变性企业需补缴土地出让金的 40%，虽然有政策支持，财政将该部分费用都给予返还，但返还名义为支付下属改制企业的改制费用，故计入其他应付款，未计入收入。该变化对企业利润表有一定影响，但并不影响企业的现金流，拟出让的双变性土地在双变性时（工业土地变商业用地）土地增值部分已计入企业资本公积，故对企业整体无影响。2016 年度毛利率相比 2015 年度降低 8.72%，变动幅度不大。

围绕打造南昌核心增长极战略，为迅速做大做强工业控股产业投融资平台，并结合企业自身转型发展实际，2012 年初，发行人提出了系统内企业的土地“双变性”，即：将原各企业划拨的工业用地补办出让为公司本部或全资子公司出让的经营性用地，以有效提升企业系统内土地及房产等资源价值。……

2012 年 10 月 18 日，市政府副秘书长***主持召开协调会。《会议纪要》明确：1）按补缴土地出让金的办法实现工业控股集团公司系统内的土地由划拨性质的工业用地变为出让性质的经营性用地；2）由发行人系统内的单位按“双变性”后土地评估价的 40%补缴土地出让金，对土地双变性过程中所缴纳的土地出让金，不计提各项基金，由市财政予以全额返还。

经过“双变性”后的土地未来出让将由南昌市土地储备中心进行整理，并在南昌市国土局地产交易中心进行出让，土地出让金进入财政专户，由财政返还给发行人，未来土地出让不再通过发行人子公司工业土地储备中心整理，符合相关文件规定。

发行人土地双变性过程中，严格按照政府有关文件进行运作，主要流程如下：

A、发行人向规划部门、国土部门提出拟土地双变性申请，并提供土地证及测量报告。

B、规划部门出具用地规划条件，国土局根据规划条件将宗地补办出让方案报市政府批准。

C、南昌市政府批复双变性土地补办出让方案后，由市国土局委托南昌市地产交易中心按规定程序将宗地补办出让结果在南昌市地产交易大厅进行公示，补办出让结果公示期限为 15 天，公示期满且无异议的，市国土局与受让人（发行人或其全资子公司）签订《国有建设用地使用权出让合同》。

D、受让人（即发行人）按评估价的 40%向财政部门补缴土地出让金，按财政部门出具的出让金票据向税务部门缴纳契税等。

F、受让人根据政府批复文件、土地出让合同、补缴的出让金单据和契税发票等向土地隶属县区国土部门申请办理土地使用权证。

G、当发行人向财政部门补缴土地出让金后，即刻可按有关政策向财政等部门申请宗地出让金、契税返还，一般情况下返还资金一到两周到位。

H、财政部门对土地双变性过程中所缴纳的土地出让金，不计提农业土地开发基金、国有土地收益基金等资金，由财政专户全额返还至发行人账户。

土地双变性后，土地性质变为出让用地，且过户至发行人名下。拟出让土地经招拍挂，且土地受让方与国土部门签订土地出让合同后，发行人即确认该宗土地的土地出让收入。收入金额按照土地出让合同价款扣减相关税费后的净额予以确认。

土地出让合同签订后，发行人将出让土地实际发生的双变性账面价值、拆迁费用确认为成本。

发行人土地双变性主要会计处理方式分为两种情况，一种情况是将南昌市工业企业土地储备中心名下的土地进行双变性：

A、缴纳土地出让金、完成双变性后土地使用权办理时，根据洪府厅抄字【2013】818 号抄告单规定将土地使用权按照商业评估地价计入无形资产，同时冲减存货，即借“无形资产”，贷“存货”和“银行存款”，差额部分即商业评估地价的 60%扣除相关土地整理成本后的价值计入“资本公积”。其中，“无形资产”按商业土地评估价入账，“银行存款”为按规定应缴纳的土地出让金即商业评估地价的 40%，“存货”为原整理的成本。

B、收到返还的土地出让金时，借“银行存款”，贷“其他应付款—应付改革资金”。

另一种情况是所属工业企业的尚未被工业企业土地储备中心整理的土地直接进行双变性：

A、缴纳土地出让金、完成双变性后土地使用权办理时，借“无形资产”，贷“银行存款”和“其他应付款”，差额部分计入“资本公积”。其中，“无形资产”按商业土地评估价入账，“银行存款”为按规定应缴纳的土地出让金，“其他应付款”为应付给双变性土地原所属工业企业的成本，该成本按工业土地计价核算。

B、收到返还的土地出让金时，借“银行存款”，贷“其他应付款—应付改革资金”。双变性土地出让环节主要会计处理方式如下：

A、公司将拟出让土地委托南昌市土地交易中心招拍挂，开发商通过竞价方式取得土地的使用权并签订土地出让合同后，南昌市财政部门依据相关政策文件规定将土地出让金扣除相关税费，确认为公司土地出让收入，借记“应收账款”，贷记“主营业务收入”。

B、土地出让合同签订后，发行人将该出让土地的实际发生的双变性账面价值、拆迁费用确认为成本，即借记“主营业务成本”，贷记“无形资产”、“银行存款”。

C、土地招拍挂出让后，依据实际收到的土地出让收入返还款，发行人冲减应收账款，即借记“银行存款”，贷记“应收账款”。

江西友达律师事务所对发行人土地“双变性”工作出具了法律意见：“南昌市人民政府办公厅于 2012 年 11 月 16 日下发《关于印发做强做大南昌工业控股集团市级产业投融资平台土地出让金有关问题协调会议纪要的通知》（简称“《通知》”），《通知》中明确由发行人系统内的单位按“双变性”后土地评估价的 40%补缴土地出让金。经查阅政府相关文件、发行人资金流水及财务凭证等资料，截至目前，发行人已足额补缴土地出让金。

本所律师认为，依据《划拨土地使用权管理暂行办法》第二十六条之规定：“土地使用权出让金，区别土地使用权转让、出租、抵押等不同方式，按标定地价的一定比例收取，最低不得低于标定地价的 40%”及南昌市国土资源局 2011 年 1 月 30 日下发的《关于印发产权交易后划拨土地使用权补办出让手续〈办理流程〉及〈土地出让金收取标准〉的通知》（洪国土资办字【2011】33 号）之规定，发行人土地双变性补交 40%土地出让金符合法律法规之规定。鉴于发行人双变性土地来源为抵债及破产等土地，其进行双变性不属于《关于制止地方政府违法违规融资行为的通知》（财预【2012】463 号）所表述的“以出让方式注入土地”，且发行人已经依法律法规 40%之规定足额补缴上述土地出让金，本所律师认为，发行人进行土地变性的程序符合法律法规之规定，不存在违反《中华人民共和国土地管理法》、《中华人民共和国土地管理法实施条例》、《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》、《划拨土地使用权管理暂行办法》等法律法规之规定。”

2012 年 8 月，南昌市政府召开“关于南昌工业控股机关做大做强产业投融资平台有关问题”协调会议，同意发行人开展土地双变性工作。发行人于 2013 年初开展土地双变性的实质工作，2013 年 12 月土地双变性工作阶段性完成。随着国有企业改制的深入，未来发行人将继续开展此业务。截至 2016 年末，发行人已完成 4,758.22 亩土地的双变性工作，发行人已双变性土地资源明细情况如下：

发行人以上土地均为出让用地，并按照南昌市人民政府《关于同意产权划拨土地使用权补办出让手续办理流程及土地出让金收取标准的批复》（洪府厅字【2011】50号）足额缴纳了土地出让金。以上土地均按照商业评估价值入账，土地取得合法合规。

发行人作为南昌市土地双变性政策的唯一受益人，在补缴土地出让金后即可按相关政策向财政部门申请宗地出让金、契税全额返还，由于发行人办理土地双变性时以宗地归属企业为单位批量进行，故在土地出让金返还时以宗地所属企业为二级科目进行记账。

资料来源：《南昌工业控股集团有限公司公开发行 2017 年公司债券（第一期）募集说明书》

深圳市欧凯财税顾问有限公司 专业提供代理记账、财税顾问、财务尽调、税务诊断等服务

深圳市欧凯财税顾问有限公司专业提供代理记账、财税顾问、财务尽调、税务诊断等服务