营改增对房地产行业影响的相关法律问题研究（2016-2017年度法律报告）

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营改增对房地产行业影响的相关法律问题研究（2016-2017年度法律报告）

来源： 浙江腾飞金鹰律师事务所 作者： 浙江腾飞金鹰律师事 人气：1881 发布时间：2017-07-25

摘要：土地增值税，是我国极特殊的一个税种：冠增值税之名，类所得税之实，却又归类为财产税。就土地增值税的名称而言，似乎与增值税一样，应属于流转税行列，而其计税依据为转让所得的土地增值收益，好像又应属于所得税。但目前学界的权威观点认为，土地增值税对土地转让时的...

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第一章 从房地产企业与税务主管部门的关系角度     1.营改增对土地增值税的影响 1.1土地增值税和增值税的主要区别 【解析】: 土地增值税，是我国极特殊的一个税种：冠增值税之名，类所得税之实，却又归类为财产税。就土地增值税的名称而言，似乎与增值税一样，应属于流转税行列，而其计税依据为转让所得的土地增值收益，好像又应属于所得税。但目前学界的权威观点认为，土地增值税对土地转让时的增值进行征税，从而调节土地级差收入分配，应属于财产税或行为税范畴，故由国税总局的财产和行为司负责对该税种的管理工作。结合我国法律对土地增值税的规定和土地增值额的理论分析，可以将土地增值税定义为：土地增值税是以纳税人转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）所取得的增值额为征税对象，依照规定税率征收的一种财产税。     与土地增值税不同的是，增值税是商品生产和商品交换的产物，是以商品在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。流转税指以纳税人商品生产、流通环节的流转额或者数量以及非商品交易的营业额为征税对象的一类税收，一般可以转嫁他人，通常由最终消费者在获得某一产品或服务时承担。 鉴于土地增值税属于财产税，其课税对象为土地使用权人利用土地所积累的资产，故在计算土地增值税时通过土地增值率适用四级超率累进税率，针对土地增值额征收土地增值税。增值税则属于流转税，各项销项税额与进项税额相抵扣在商品流通环节形成完整的抵扣链条，故在计税方法上分别计算当期进项税额、销项税额，再以销项税额与进项税额之差确定应纳税额。土地增值税、增值税二者性质上的差异，决定了二者不仅在计税方法上存在重大差异在其他诸如纳税人范围、税率的确定等方面也存在不同。（详见下附表） 附表：土地增值税与增值税的对比 土地增值税 增值税 纳税义务人、 扣缴义务人 无一般纳税人和小规模纳税人之分；无法定的扣缴义务人 根据会计核算、税务资料、经营规模将纳税义务人分为一般纳税人和小规模纳税人；有法定扣缴义务人 征税范围 转让房地产并取得收入的单位和个人 销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人 税率 土地增值税按照增值额与扣除项目金额的比例大小，实行30％、40％、50％、60％的4级超率累进税率 销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的基本税率为17%，销售、进口法律规定的特别种类货物税率为13%，出口货物税率为0%。提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为11% 计税方法 土地增值税是要先根据转让房地产取得的收入总额与扣除项目金额计算出增值额，然后计算增值额占扣除项目金额的比例，即增值率，再依据增值率对照适用税率计算应纳税额。计算土地增值税税额，还可按增值额乘以适用的税率减去扣除项目金额乘以整算扣除系数的简便方法计算 增值税的应纳税额是当期销项税额减去当期进项税额的余额，实行的是税款抵扣制，即：应纳税额=当期销项税额－当期进项税额。其中，小规模纳税人的应纳税额按照销售额和征收率计算应纳税额的简易方法，即：应纳税额=销售额×征收率 征收管理机关 由地方税务机关负责征收管理 由国家税务局负责征收管理 纳税地点不同 房地产所在地主管税务税务机关 经营机构所在地、销售地、报关地海关 纳税期限 转让房地产合同签订之日起7日内申报，在税务机关核定期限内缴纳 纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度；具体纳税期限，由主管税务机关根据应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税 征税方式 采用清算制，首先按一定比例预缴，其次等到符合一定条件后再进行土地增值税清算 无清算制度 免税项目 纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的；因国家建设需要依法征收、收回的房地产 土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者（仅列举该一项与土地相关的免税项目，增值税还包括其他免税项目）      1.2营改增后对土地增值税的影响 1.2.1可扣除项目的影响导致税负的变化 【规定】：     计算增值额的扣除项目：（一）取得土地使用权所支付的金额；（二）开发土地的成本、费用；（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；（四）与转让房地产有关的税金；（五）财政部规定的其他扣除项目。（《土地增值税暂行条例》第六条）     凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定 计算的金额之和的10%以内计算扣除。第（一）项即土地出让金，第（二）项即开发成本。（《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（三）项）    《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条第(五)项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和，加计20%的扣除。（《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（六）项） 营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。（《国家税务总局公告2016年第70号――关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》第一条） 营改增后，计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税。（《国家税务总局公告2016年第70号――关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》，其中第三条关于与转让房地产有关的税金扣除问题第（一）项） 【解析】： 《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条的规定，土地增值税中增值额的扣除项目包括与转让房地产有关的税金项目。营改增后，计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”是否包含增值税是一个存在较多争议的问题。2016年11月10日，国家税务总局发布了《国家税务总局公告2016年第70号――关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》，其中第三条关于与转让房地产有关的税金扣除问题第（一）项明确计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包含增值税。营业税作为营业税金及附加，属于《土地增值税》暂行条例第六条规定的，可以列入扣除项目的“与转让房地产有关的税金”，但是“营改增”后缴纳的增值税不能作为“与转让房地产有关的税金”扣除，这将减少扣除项目，从而影响土地增值税的计算。具体影响，详见下例: A房地产企业销售自己开发的房地产项目，假设转让取得含税收入为18000万元，扣除项目中，土地出让金3600万元，开发成本中建筑材料3600万元，外包建筑人工1200万元，房地产开发费用中的利息支出为1440万元（假设不能按转让房地产项目计算分摊利息支出，也不能提供金融机构证明），“营改增”前后各项扣除项目对比为(假设A企业所有成本均取得按照适用税率计税的增值税专用发票)： “营改增前” “营改增后” 土地出让金 3600万元 3600万元 开发成本 建筑材料费+建筑人工费=3600+1200=4800万元 建筑材料费+建筑人工费=3600/(1+17%)+1200/(1+11%）万元=4158万元 开发费用 （土地出让金+开发成本）*10%=(3600+4800)*10%=840万元 （土地出让金+开发成本）*10%=(3600+4158)*10%=776万元 与转让房地产有关的税金 营业税+城市维护建设税+教育费附加+地方教育费附加=18000*5%+18000*5%*(7%+3%+2%)=1008万元 城市维护建设税+教育费附加+地方教育费附加=(1427-3600/(1+17%)*17%-1200/(1+11%)*11%)*(7%+3%+2%)=95万元； 其他扣除项目加计扣除 (土地出让金+开发成本)*20%=(3600+4800)*20%=1680万元 (土地出让金+开发成本)*20%=(3600+4158)*20%=1552万元 可扣除项目合计 11928万元 10181万元 土地增值率 (18000-11928)/11928*100%=51% 土地增值率=(16573-10181)/10181*100%=63%【不含税收入 =18000-(18000-3600)/(1+11%)*11%=16573万元】 适用税率 40% 40% 应缴纳土地增值税 (18000-11928)*40%-11928*5%=1832万元 (16573-10181)*40%-10181*5%=2048万元      综上，可见并不能笼统的认为“营改增”后土地增值税的税负降低了。因为增值税不再计入与转让有关的税金，开发成本也因同样原因而下降，且因此而导致可扣除的费用限额和加计扣除金额下降，因此土地增值率和土地增值额可能会有所上升，导致土地增值税纳税义务增加，需要房地产企业特别关注。 1.2.2新增的土地增值税项目登记表及修订的土地增值税纳税申报表     为加强土地增值税规范化管理，2016年7月7日国家税务总局发布了《关于修订土地增值税纳税申报表的通知》，对土地增值税纳税申报表进行了修订。修订的内容主要包括两个方面： （1）增加《土地增值税项目登记表》 　  从事房地产开发的纳税人，应在取得土地使用权并获得房地产开发项目开工许可后，根据税务机关确定的时间，向主管税务机关报送《土地增值税项目登记表》，并在每次转让（预售）房地产时，依次填报表中规定栏目的内容。

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营改增对房地产行业影响的相关法律问题研究（2016-2017年度法律报告）(4)

来源： 浙江腾飞金鹰律师事务所 作者： 浙江腾飞金鹰律师事 人气：1887 发布时间：2017-07-25

摘要：2.2.2 以房抵债的三种主要情形的三流不合一破解问题 情形一：房地产企业拖欠施工企业款项，房地产企业以房抵销工程款； 应税行为分析： (1) 施工企业向房地产企业销售了建筑服务； (2) 房地产企业以房屋抵债，实际...

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2.2.2以房抵债的三种主要情形的三流不合一破解问题 情形一：房地产企业拖欠施工企业款项，房地产企业以房抵销工程款； 应税行为分析： (1)施工企业向房地产企业销售了建筑服务； (2)房地产企业以房屋抵债，实际上是销售了房屋。对情形一进行上述细化之后，不难看出该情形存在两种应税行为：一种是建筑企业销售建筑服务，另一种是房地产企业销售房屋。就上述两种销售行为，房地产企业与施工企业应该分别给对方开具增值税发票。 “三流合一”分析： (1)施工企业销售建筑服务给房地产企业，具有票据流、服务流，但是缺少房地产企业支付工程款的现金流； (2)房地产企业销售房屋给施工企业，具有票据流、服务流，但是缺少施工企业支付房款的现金流； 【建议】： 《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号 ）规定：纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票： 1)纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务； 2)纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据； 3)纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。 　　即，受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。 有鉴于上述规定，就缺少施工企业支付的现金流这一瑕疵，可考虑采用“索取销售款项的凭证”，然后再以双方债务抵销的方式弥补。 情形二：房地产企业拖欠施工企业款项，房地产企业以房抵销工程款，但是抵销给分包企业或材料供应商； 1.应税行为分析： (1)总包企业销售建筑服务给房地产企业； (2)房地产企业销售房屋给分包企业或材料供应商； (3)分包企业或材料供应商销售建筑服务或货物给总包企业； (4)房地产企业与总包企业之间的债权让与或者债务承担； (5)房地产企业对总包企业的债务抵销； (6)总包企业对分包企业或者材料供应商的债务抵销。在对情形二细化之后，我们可以看到该情形下存在三种应税行为，分别为：总包企业销售建筑服务，分包企业或材料供应商销售建筑服务或货物，房地产企业销售房屋。 2.“三流合一”分析： (1)总包企业销售建筑服务给房地产企业，具有票据流、服务流，但缺少房地产企业支付工程款现金流； (2)房地产企业销售房屋给分包企业或材料供应商，具有票据流、服务流，但缺少分包企业或材料供应商支付房款现金流； (3)分包企业或者材料供应商销售建筑服务或者货物给总包企业，具有票据流、服务(货物)流，但是缺少总包企业支付工程款或货款现金流。 【建议】： 由总包企业和分包企业或者材料供应商之间签订权利义务概括转让的法律文书，将分包企业或材料供应商的直接缔约对象调整为房地产企业，由于分包企业的分包服务或材料供应商的材料确实是供应给房地产企业，然后由分包企业或材料供应商之间就房款“索取销售款项的凭证”，然后再双方债务抵销的方式弥补。 情形三：A房地产企业拖欠C施工企业工程款，B房地产企业以自己的房屋代A房地产企业抵偿给C施工企业。 应税行为分析： (1)C施工企业销售建筑服务给A房地产企业； (2)B房地产公司销售房屋给C施工企业； (3)A、B房地产企业之间由于B的代为清偿行为而形成债权债务关系，即B房地产企业对A房地产企业享有债权。在对情形三进行细化后，两种应税行为一目了然，即：C施工企业销售建筑服务，B房地产公司销售房屋。 “三流合一”分析： (1)C施工企业销售建筑服务给A房地产企业，具有票据流、服务流，但缺少A房地产企业支付工程款现金流； (2)B房地产企业销售房屋给C施工企业，具有票据流、服务流，但缺少C施工企业支付房款现金流。 【建议】：     A房地产企业向C施工企业出具“索取销售款项”的凭据，A企业将该笔债务转让给B房地产企业，由C企业取得对B企业的“索取销售款项“的凭据”，然后前述B房地产企业对C 施工企业基于房屋销售款的“索取销售款项”凭据，然后二者互相抵消，即可从形式上满足和弥补上述的三流合一上的瑕疵。 2.3融资成本 房地产开发公司在房地产项目开发过程中，除投入自有资金外，往往通过银行贷款、借款、信托计划等融资途径进行融资，为此房地产企业除支付建设成本、土地成本之外往往还需支付融资成本，那么融资成本是否可以抵扣进项税额？根据《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条第（六）款的规定，购进贷款服务进项税额不得抵扣。同时《营业税改征增值税试点有关事项的规定》明确，纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。所以，融资成本不能抵扣进项税额。 贷款服务进项税不能抵扣的原因：根据国税总局货物劳务司培训资料解读认为，贷款服务进项税不得抵扣，也就是利息支出进项税不得抵扣的规定，主要是考虑如果允许抵扣借款利息，从根本上打通融资行为的增值税抵扣链条，按照增值税“道道征道道扣”的原则，首先就应当对存款利息征税。但在现有条件下，难度很大，一方面涉及对居民存款征税，无法解决专用发票的开具问题，也与当下实际存款利率为负的现状不符。 2.4红线外附加工程所含的进项税抵扣 就红线外所发生的工程所含的进项税是否可以抵扣，实际归结为当地税务机关对红线外所发生工程是否可以纳入红线内成本的认定问题，而在这一认定上，全国各地税务的态度存在差异： 海南省：根据《海南省地方税务局关于印发土地增值税清算有关业务问答的通知》（琼地税函〔2015〕917号）文件第八条，房地产开发企业在项目建设用地边界外（国家有关部门审批的项目规划外，即“红线”外）为政府建设公共设施或其他工程所发生的支出，凡能提供政府有关部门出具的证明文件确认该项支出与建造本清算项目有直接关联的（含项目的土地使用权取得相关联的）支出，可以计入本项目扣除项目金额。因此，符合上述文件规定范围内的支出，可以计入本项目扣除项目金额。 江苏省：江苏地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告 苏地税规[2012]1号（二）公共配套设施成本费用的扣除     房地产开发企业建造的各项公共配套设施,建成后移交给全体业主或无偿移交给政府、公共事业单位用于非营利性社会公共事业的，准予扣除相关成本、费用；未移交的，不得扣除相关成本、费用。项目规划范围之外的，其开发成本、费用一律不予扣除。         湖北省：湖北省地方税务局关于进一步规范土地增值税征管工作的若干意见 鄂地税发[2013]44号“七、关于审批项目规划外所建设施发生支出的扣除问题”中提及：房地产开发企业在项目建设用地边界外（国家有关部门审批的项目规划外，即“红线”外）承诺为政府或其他单位建设公共设施或其他工程所发生的支出，能提供与本项目存在关联关系的直接依据的，可以计入本项目扣除项目金额；不能提供或所提供依据不足的（如与建设项目开发无直接关联，仅为开发产品销售提升环境品质的支出，不得计入本项目扣除金额。        桂林市：《桂林市土地增值税清算工作指南（试行）》“十三、关于审批项目规划外政府要求房地产企业额外承担的部分市政建设费用（支出）的扣除问题”中，对于房地产开发企业发生的、满足下列条件之一的项目建设用地边界外（即“红线”外，下同）的市政建设费用（支出），可以凭建安工程发票或财政部门开具的收据计入本项目取得土地使用权所支付的金额予以扣除：（一）房地产企业在与国土资源管理部门签订的《国有土地使用权出让合同》中约定或国土资源管理部门在《国有土地使用权招拍挂出让公告》中注明有房地产开发企业在项目建设用地边界外应政府要求建设公共设施或其他工程等内容的；（二）房地产企业在项目建设用地边界外应政府要求建设公共设施或其他工程所发生的支出，能提供与本项目存在关联关系的直接依据（如新建、扩建出入小区的市政道路、桥梁等）和县级以上（包括县级、市辖城区）人民政府的正式文件的。对于不满足上述条件的项目建设用地边界外的市政建设费用（支出）（包括房地产开发企业为提升项目周围环境品质、促进开发产品的销售而自行对项目周边绿化、道路进行整治发生的成本费用），不得计入本项目扣除金额。 因此，红线外附加工程所取得的进项税是否可以抵扣增值税销项税，取决于当地税务的具体态度和相关文件的规定，不能一概而论。 2.5售楼处、样板间和在基建工地搭建的临时建筑的进项税额抵扣 售楼处、样板间和在基建工地搭建的临时建筑属于施工现场修建的临时建筑物、构筑物、其进项税额可一次性抵扣。如果最终进项拆除，表明售楼部、样板间已经使用完毕，不需要做进项税额转出。

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营改增对房地产行业影响的相关法律问题研究（2016-2017年度法律报告）(3)

来源： 浙江腾飞金鹰律师事务所 作者： 浙江腾飞金鹰律师事 人气：1885 发布时间：2017-07-25

摘要：2. 营改增引起的进项税抵扣相关问题 2.1 进项税抵扣的基本问题 2.1.1 增值税暂行条例中涉及进项税抵扣的内容 【规定】： 进项税额：纳税人购进货物或者接受应税劳务（以下简称购进货物或者应税劳务）支付或者负担的...

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2.营改增引起的进项税抵扣相关问题 2.1进项税抵扣的基本问题 2.1.1增值税暂行条例中涉及进项税抵扣的内容 【规定】： 进项税额：纳税人购进货物或者接受应税劳务（以下简称购进货物或者应税劳务）支付或者负担的增值税额（《增值税暂行条例》第八条）。 　　进项税额抵扣的实体条件： 以往增值税税制下，可以从销项税中抵扣的进项税额有： （1）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。 （2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。 （3）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：进项税额=买价×扣除率 　　（4）购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式： 　　进项税额=运输费用金额×扣除率     不得从销项税额中抵扣进项税额项目： 　　（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务； 　　（2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务； 　　（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务； 　　（4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品； 　　（5）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。 进项税额抵扣的形式要件：纳税人可以抵扣的进项税额须取得符合抵扣条件的合法的扣税凭证，否则其进项税额不得从销项税额中抵扣。 2.1.2《营业税改征增值税试点实施办法》和《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中涉及进项税抵扣的内容 此次建筑与房地产企业营改增政策中针对增值税进项税额抵扣部分进行了明确规定，所谓进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。 作为纳税人来说，首先要具备一般纳税人资格且采用一般计算方法，其次是取得了增值税专用发票获得进项税额，最后是符合税法的相关规定就可以抵扣。 进项税抵扣的条件： 下列进项税额准予从销项税额中抵扣： （1）从销售方取得的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票，下同）上注明的增值税额。 （2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。 （3）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。（按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的除外。）计算公式为：进项税额=买价×扣除率 买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。 （4）从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。 不得从销项税额中抵扣的进项税额： 第一类：购进货物、劳务服务之后，增值税链条中断的，不得抵扣进项税（诸如用于非增值税项目、免税项目、非正常损失、集体福利、个人消费的，即《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条第（一）至（五）种情形）； 第二类：采用简易征税方法计算增值税，不能再抵扣进项税额； 第三类：增值税抵扣凭证不符合规定的，不能抵扣进项税额； 第四类：购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，不能抵扣进项税额。 【解析】: 《营业税改征增值税试点实施办法》与《增值税暂行条例》有关进项税抵扣的规定相比，仍然是沿袭增值税体系的一般性规定，并针对本次营改增的行业特征，作了有针对性的规定，比较明显的就是涉及贷款和个人消费的旅客运输服务、餐饮服务、居民日常生活服务和娱乐服务，由于增值税进项抵扣的原则是与生产有直接关系的购进或服务，而这些服务不能直接产生增值。 2.1.3《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》中涉及的进项税抵扣内容 【规定】:     国家税务总局公告2016年第15号公告《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》规定，增值税一般纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。纳税人2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务，用于新建不动产，或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的，其进项税额也可以按照规定分2年从销项税额中抵扣。（不动产原值，是指取得不动产时的购置原价或作价） 取得的不动产：以直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产。 　　发生的不动产在建工程：纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产。 【说明】：     上述分2年从销项税额中抵扣的购进货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。 【特别提示】： 1、房地产开发企业自行开发的房地产项目，融资租入的不动产，以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定，只要取得符合规定的进项税额就可以一次性抵扣，则无须分2年扣除。 纳税人取得不动产或者不动产在建工程之后进行销售时，尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，允许于销售的当期从销项税额中抵扣。     需注意的是，《营业税改征增值税试点实施办法》和《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中均有不动产和不动产在建工程发生的非正常损失的进项税额不得从销项税额中抵扣进项的规定。非正常损失的不动产、不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。此处的非正常损失是指因管理不善造成的货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。另外，税法对“非正常损失”采用的是“正列举”的方式，因此只要不在税法所列举的范围之内的均属于正常损失。理清非正常损失的概念，才能准确把握非正常损失不得抵扣销项税额的范围。 　　2、需要特别关注的是不动产和土地使用权的识别问题。销售无形资产和销售不动产分属不同的税目，其中土地使用权属于无形资产中的自然资源使用权，转让土地使用权属于销售无形资产，购入土地使用权属于购入无形资产，不适用不动产进项税额抵扣的办法；但在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。所以根据财税〔2016〕36号文件的规定，转让土地使用权只有在与其之上的建筑物或者构筑物一并转让时才按照“销售不动产”的税目计税，否则按“销售无形资产”计税，二者计税规则不同。 2.2三/四流一致问题 2.2.1三/四流合一的内涵    “三/四流合一”并非来自某部税法法规或是规范的法律术语，而是在增值税征管实践中，根据征管的实际情况而总结形成的俗称。 所谓“三/四流合一”是指资金流(银行的收付款凭证)、票据流(发票的开票人和受票人)和货物流(劳务流、服务流)以及合同流（双方签订的基础合同）做到相互印证。具体而言是指收款方、开票方和货物、服务销售方或劳务提供方和签订基础合同的缔约方必须是同一个经济主体，同时付款方、受票方、货物、服务采购方或劳务接受方也必须是同一个经济主体。简言之，只有在销售方、开票方和收款方为同一个主体；购买方、受票方和付款方也为同一主体时，纳税人才能够申请抵扣增值税进项税额。 “三流合一”的目的就是以票控税，防止虚开，是“以票控税”的延伸和具体应用。通过对“三流合一”的严格把控，防止纳税人虚开增值税专用发票，偷逃税款，从而达到“以票控税”的监管目的。

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营改增对房地产行业影响的相关法律问题研究（2016-2017年度法律报告）(2)

来源： 浙江腾飞金鹰律师事务所 作者： 浙江腾飞金鹰律师事 人气：1883 发布时间：2017-07-25

摘要：附： 土地增值税项目登记表 （从事房地产开发的纳税人适用） 纳税人识别号： 纳税人名称： 填表日期： 年 月 日 金额单位：元至角分 面积单位：平方米 项目名称 项目地址 业 别 经济性质 主管部门 开户银行 银行账...

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附： 土地增值税项目登记表（从事房地产开发的纳税人适用） 纳税人识别号：       纳税人名称：    填表日期：　年  月  日   金额单位：元至角分                                                 面积单位：平方米 项目名称 项目地址 业   别 经济性质 主管部门 开户银行 银行账号 地　 　址 邮政编码 电     话 土地使用权受让（行政划拨）合同号 受让（行政划拨）时间 建设项目起讫时间 总预算成本 单位预算成本 项目详细座落地点 开发土地总面积 开发建筑总面积 房地产转让 合同名称 转让次序 转让土地面积（按次填写） 转让建筑面积（按次填写） 转让合同签订日期（按次填写） 第1次 第2次 …… 备注 以下由纳税人填写： 纳税人声明 此纳税申报表是根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则和国家有关税收规定填报的，是真实的、可靠的、完整的。 纳税人签章 代理人签章 代理人身份证号 以下由税务机关填写： 受理人 受理日期   年  月   日　 受理税务机关 签章 填表说明： 1.本表适用于从事房地产开发与建设的纳税人，在立项后及每次转让时填报。 2.凡从事新建房及配套设施开发的纳税人，均应在规定的期限内，据实向主管税务机关填报本表所列内容。 3.本表栏目的内容如果没有，可以空置不填。 4.纳税人在填报土地增值税项目登记表时，应同时向主管税务机关提交土地使用权受让合同、房地产转让合同等有关资料。 5.本表一式三份，送主管税务机关审核盖章后，两份由地方税务机关留存，一份退纳税人。    （2）土地增值税纳税申报表单修订内容 在《土地增值税纳税申报表（二）》（从事房地产开发的纳税人清算适用）和《土地增值税纳税申报表（五）》（从事房地产开发的纳税人清算方式为核定征收适用）中增加“代收费用”栏次。 调整收入项目名称，在《土地增值税纳税申报表（一）》（从事房地产开发的纳税人预征适用）中增加“视同销售收入”数据列（替代了原来的“其他收入”数据栏），在《土地增值税纳税申报表（二）》（从事房地产开发的纳税人清算适用）、《土地增值税纳税申报表（四）》（从事房地产开发的纳税人清算后尾盘销售适用）、《土地增值税纳税申报表（五）》（从事房地产开发的纳税人清算方式为核定征收适用）和《土地增值税纳税申报表（六）》（纳税人整体转让在建工程适用）中调整转让收入栏次，增加“视同销售收入”指标。 1.3对土地增值税原有问题的释疑 1.3.1对土地增值应税收入确认的释疑 根据《土地增值税暂行条例》第五条的规定，转让房地产的土地增值税应税收入即转让房地产的全部价款及有关的经济收益，包括货币收入、实物收入和其他收入。关于土地增值税清算时收入确认的问题，《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第一条规定：已全额开具商品房销售发票按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。“营改增”前，在处理房地产转让的土地增值税收入确认问题上，转让房地产的收入为销售发票上所载金额，即为包含营业税的价格。“营改增”之后，增值税作为价外税，转让房地产的价格为不含增值税的价格，故在实践中便产生了土地增值税在计算应税收入时是否应当将增值税计算在内的疑问。根据国家税务总局2016年11月10日发布的《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第一条的规定，明确“营改增”后纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，在计算土地增值税预征的计征依据时应从预收款中扣除应预缴增值税税款。早在2016年4月25日财政部、国家税务总局发布的《关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）第三条也对土地增值税应税收入不含增值税额作出了类似规定。故无论预缴还是清算，在确认土地增值税其应税收入时均不包含增值税。 1.3.2对视同销售行为的释疑 对于纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，在原有营业税下作为视同销售需要缴纳营业税和土地增值税。目前，“营改增”新税政对于房地产企业开发产品视同销售的具体规定和要求不多，但以生产目的为视同销售认定标准的总原则依然适用，根据《营业税改增值税试点实施办法》第十四条对视同销售的规定，即单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务、无偿转让无形资产或者不动产，除用于公益事业或者以社会公众为对象外，均应视同销售服务、无形资产或者不动产。 关于营改增后视同销售房地产的土地增值税应税收入确认问题，综合《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》第二条、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条、《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第六条等相关规定可知：房地产开发企业将开发的房地产用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入应按照本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格、主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值的顺序和方法确认。房地产开发企业建造房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，其收入仍按照本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格、主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值的顺序和方法确认，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。 1.3.3 土地增值税清算后当年企业所得税汇算亏损问题释疑 关于房地产开发企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，注销当年汇算清缴出现亏损，导致多缴企业所得税退税的情况，早在2010年国税总局发布了《国家税务总局关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第29号）对该情况的处理方式进行了规定。“营改增”新政后，2016年12月9日国家税务总局又发布了《关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第81号）废除了此前发布的2010年第29号公告，并对由于土地增值税清算导致的多缴企业所得税退税问题进行了进一步规定： 一、企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损且有其他后续开发项目的，该亏损应按照税法规定向以后年度结转，用以后年度所得弥补。后续开发项目，是指正在开发以及中标的项目。 二、企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损，且没有后续开发项目的，可以按照以下方法，计算出该项目由于土地增值税原因导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款，并申请退税： （一）该项目缴纳的土地增值税总额，应按照该项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊，具体按以下公式计算：各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×（项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额） 销售收入包括视同销售房地产的收入，但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。 （二）该项目开发各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经在企业所得税税前扣除的土地增值税后，余额属于当年应补充扣除的土地增值税；企业应调整当年度的应纳税所得额，并按规定计算当年度应退的企业所得税税款；当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所得额。 （三）按照上述方法进行土地增值税分摊调整后，导致相应年度应纳税所得额出现正数的，应按规定计算缴纳企业所得税。 （四）企业按上述方法计算的累计退税额，不得超过其在该项目开发各年度累计实际缴纳的企业所得税；超过部分作为项目清算年度产生的亏损，向以后年度结转。 对比现已废止的国家税务总局2010年第29号公告，“营改增”新政后国家税务总局2016年第81号公告主要是区分了房地产开发企业有无后续开发项目的情况，进行了分别规定。房地产开发企业有后续开发项目的，允许按照税法规定向以后年度结转；房地产开发企业无后续开发项目的，注销前由于预征土地增值税导致多缴企业所得税的计算方法及退税方式与“营改增”新政前国家税务总局2010年第29号公告的规定基本一致。

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