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税企双方都有自认为正确的政策依据——这笔计税成本究竟适用哪项政策

2019年09月27日 版次：07        作者：吴平

近日，一例涉及房地产企业的税企争议案件引起了笔者的关注——针对计税成本的税前扣除金额及计算方法，税企双方都有自认为正确的政策依据。那么，究竟应以哪项政策为准？

起因：未合规结转收入和成本

某市税务局税务人员在对甲置业有限公司（以下简称甲公司）进行涉税检查时发现，该公司开发的A小区商品房已于2016年10月交房，但在当年度的企业所得税汇算清缴中，甲公司却没有按规定结转销售收入和计税成本。税务人员经取证、计算后，确认甲公司2016年度少缴企业所得税税款900多万元，并作出了追补税款、加收滞纳金、并处罚款的处理处罚意见。

甲公司承认了未按规定结转收入和成本的违法事实，但对计税成本的税前扣除金额及计算方法如何确认，提出了不同意见。

分歧：适用哪项政策意见不同

这笔计税成本，究竟应该如何确认？双方产生争议的主要原因，是对适用的税收政策不能达成统一。

甲公司认为，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局2012年公告第15号，以下简称15号公告）第六条规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业作出专项申报及说明后，准予追补到该项目发生年度计算扣除，但追补年限不得超过5年。据此，甲公司所开发的商品房均已实际交付，建造房屋所发生的建筑安装支出也已实际发生，部分发票虽然取得时间在2017年5月31日以后，但已经取得了发票，因此，所有建筑安装支出都应允许作为2016年的计税成本，在2016年度企业所得税税前扣除。据此，甲公司需补缴的企业所得税税款应为100多万元。

税务机关则认为，根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号，以下简称31号文件）第三十四条和第三十五条的规定，企业在结算计税成本时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本的，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。据此，甲公司实际发生支出时，部分支出应当取得但未取得合法凭据，其实际取得合法凭据的时间，已超过“完工年度企业所得税汇算清缴前”这一“不得滞后”的最后期限，也就是2017年5月31日，不符合文件规定的条件，因此，甲公司这部分建筑安装支出不能作为2016年度的计税成本，只能列入凭证取得年度的计税成本。

分析：坚持法律冲突适用规则

实务中，发生争议时究竟应适用哪项税收法律法规，主要是坚持“上位法优于下位法”“新法优于旧法”“特别法优于普通法”的法律冲突适用规则来进行判断。

从本案的情况来看，31号文件和15号公告都是国家税务总局制定的税收规范性文件，在效力层级上相同，不存在“上位法优于下位法”的问题。

根据《立法法》第九十二条的规定，同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定；新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。这也就是我们所说的“特别法优于普通法”和“新法优于旧法”。31号文件和15号公告虽然并非上述条文列明的法律文件范围，但作为规范性文件，仍可参照适用上述这一规则。

从“新法优于旧法”规则的基本原理来看，只有事实构成完全相同而法律效果互相排斥的两个法律规范，新的法律规范才能够废止旧的法律规范。仅调整事项相同而适用条件有所不同，即使存在新旧法律冲突，新的法律规范也不能废止旧的法律规范。因此，单纯地认为31号文件早于15号公告发布，并不能准确判断两者之间的适用冲突。

而31号文件是针对房地产开发经营业务企业所得税处理的特别规定，15号公告则是关于企业所得税处理的普通规定。因此，甲公司的情形，更应归属于普通法与特别法的法律冲突，适用的是“特别法优于普通法”的规则。

观点：及时足额结转收入成本

笔者认为，在房地产开发经营业务的企业所得税处理上，有关计税成本的核算、确认等问题，31号文件是专门的规范性文件，对相关主体、时间等条件上有更为明确的具体规定。据此，甲公司应按照税务机关的处理和处罚决定，补缴2016年度企业所得税税款900多万元，并缴纳罚款和相应的滞纳金。

值得房地产企业关注的是，31号文件明确规定了房地产开发项目的计税成本，必须在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。因此，房地产开发企业应及时、足额地支付建筑工程款，并合规结转相应的收入和成本，否则将可能面临相关支出不得计入计税成本等严重后果。

（作者单位：国家税务总局绍兴市税务局第二稽查局）

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云中飞点评：房地产企业汇缴后取得发票如何追溯在发生年度扣除？

原创：云中飞 财税评论

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以下是云中飞案例点评全文：

案情要点回顾：(原案例请参考文章底部链接)

      甲公司开发的A小区商品房已于2016年10月交房，但在当年度的企业所得税汇算清缴中，甲公司却没有按规定结转销售收入和计税成本，但部分发票取得时间在2017年5月31日以后，甲公司认为这部分发票可以在2016年税前扣除，税务人员则认为这部分发票不可以在2016年税前扣除，税务人员确认甲公司2016年度少缴企业所得税税款900多万元，并作出了追补税款、加收滞纳金、并处罚款的处理处罚意见。
本案的争议焦点是：5月31日以后才取得发票的到底能不能在发生年度扣除？

     对于这个案例，云中飞感慨万千，云中飞认为，税收政策是明确的，税企双方不应该出现针锋相对的观点，云中飞在点评这个案例的时候，云中飞不代表税务局的观点，也不代表企业的观点，云中飞站在最客观的角度来思考这个问题。

一、我们先看第一个问题：企业应该在什么时候取得发票？

国家税务总局公告2011年第34号国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告六、关于企业提供有效凭证时间问题规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

国家税务总局公告2011年第34号历史上第一次明确企业取得有效凭证的截止时间是下一年度的汇算清缴最后一天5月31日。

紧接着，国家税务总局公告2018年第28号国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告第十三条规定，企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。再次明确企业取得有效凭证的截止时间是下一年度的汇算清缴最后一天5月31日。

因此，企业最理想的状态是下一年度的汇算清缴最后一天5月31日前顺利的取得发票。但是，如果企业不能在下一年度的汇算清缴最后一天5月31日前顺利的取得发票，而是在下一年度的汇算清缴最后一天5月31日后才取得发票呢？那么，我们就要讨论第2个问题了。

二、我们再看第二个问题：企业在下一年度的汇算清缴最后一天5月31日后才取得发票，能不能回归到发生年度扣除？

国家税务总局公告2018年第28号第十五条规定，汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。
国家税务总局2012年公告第15号第六条规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业作出专项申报及说明后，准予追补到该项目发生年度计算扣除，但追补年限不得超过5年。

国家税务总局公告2018年第28号第十七条延续了上述15号公告第六条的规定，除发生本办法第十五条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

在这里，云中飞和你分析一下28号公告第十五条和28号公告第十七条（前身就是15号公告第六条，以下云中飞在谈28号公告第十七条，就是在说15号公告第六条）的细微差别。各位朋友，细节决定成败啊。

28号公告第十五条说的是：汇算清缴期结束后，企业应当取得而未取得发票的，税务机关发现后，税务机关再给你一次机会在60日补开发票，这里的细节是：税务机关不考虑补开发票这笔成本费用是否已经在在发生年度扣除了，都给你在60日补开发票的机会。

28号公告第十七条说的是：企业以前年度相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。这里的细节是：1，会计上必须有相应支出，2、相应支出在该年度没有税前扣除，3，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。看到这3个细节了吗？这3个细节条条足以致命。28号公告第十五条不考虑补开发票这笔成本费用是否已经在在发生年度扣除都可以补开发票，而28号公告第十七条必须是在相应支出在该年度没有税前扣除才能在5年内回归发生年度扣除。

三、我们再看第三个问题：房地产企业税前扣除的特殊性规定：

国税发[2009]31号国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第三十四条规定。企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。

第三十五条开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。

第三十二条除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。（一）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。

云中飞举个例子：A房地产开发企业有一笔1亿元的建造施工合同因故只取得了6000万元发票，则年度结转完工成本时应预提多少万元建筑安装成本呢？
处理一：
如果按总合同金额预提10%，预提了1000万，则税前扣除为6000万+1000万=7000万
完全符合税法的规定。
处理二：
按总合同金额未取得发票预提4000万，不符合税法的规定。税前扣除为1000万，纳税调增3000万。
云中飞认为，处理二才能体现第十七条的精髓，你看懂了吗？如果你看不懂，就是云中飞的错：凡是你听不懂的课，就是老师没有讲好；凡是你看不懂的文章，就是老师没有写好。凡是看不懂的的朋友，你们批评云中飞吧。
现在，有些朋友嫌弃云中飞的处理二做法，他们现在想出了一个非常简单暴力的做法，云中飞把他们的做法称为暴力扣除，他们税前扣除为4000万！根本不进行纳税调增3000万！

他们的逻辑是这样的：房开企业在完工年度可以对无票的建安成本，先进行企业所得税全额（注意是无票全额）税前扣除，之后再去获取发票。等到税务稽查时，如果还未取得发票，此时不必惊慌，房开企业应当自被告知之日起60日积极补开建安发票，或者取得证实其支出真实性的相关材料，这样在完工年度扣除的无票建安成本仍然是可以得到税务机关认可的。
云中飞告诉你，上述的朋友违法了两个规定：

1、违反了第十七条的规定。第十七条强调的是：相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除。而这些暴力扣除的朋友，已经在发生年度税前全额扣除了！看明白了吗？

2、违反了国税发[2009]31号文第32条只能扣合同总金额的10％的规定，不要轻视国税发[2009]31号文好不好？

那么，上述朋友拿回来的4000万发票怎么办啊？只能在开发票那一年扣除了，那发生年度全额扣除4000万咋整啊？发生年度纳税调增3000万啊。

四、我们再看第四个问题：本案到底税企双方谁是正确的？

本案中，甲公司2016年度被税务机关追缴了企业所得税税款900多万元，相当于纳税调整了3600万，也就是说，甲公司在2017年5月31日后才取得了3600万的发票。在这里，云中飞假定甲公司总建筑合同是1.36亿，有1亿的发票在2016年前取得。那么。这3600万没有发票如何才能在发生年的2016年进行税前扣除呢？写到这里，有些朋友可能会问，这3600万在2017年取得发票不是可以在2017年税前扣除吗？这话就太业余了，收入没了，你拿发票回来冲什么？冲空气啊。所以，发票必须回归到有收入的发生年度扣除，发票想回归到有收入的发生年度扣除，云中飞提醒你，必须要满足28号公告第十七条的三个细节：1，会计上必须有相应支出，2、相应支出在该年度没有税前扣除，3，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

怎么才能证满足28号公告第十七条的三个细节呢？云中飞告诉你，很简单，就是预提啊，云中飞假定甲公司总建筑合同是1.36亿，有1亿的发票在2016年前取得，这时候，云中飞建议采取差额预提法，预提3600万，预提就是会计上必须有相应支出啊；然后马上纳税调增3600-13600*10%=2240万，纳税调增就是相应支出在该年度没有税前扣除啊，甲公司在2017年5月31日取得了2240万的发票，或者3600万的发票。甲公司完全可以在2016年税前扣除。就是这样。

本案到底税企双方谁是正确的？很简单，企业满足了28号公告第十七条的三个细节，企业就是正确的；企业不满足28号公告第十七条的三个细节，税务局就是正确的。

全文完

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云中飞2019年9月23日于珠海横琴新区