企业会计准则动态 （2018年第9期）

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企业会计准则动态 （2018年第9期）

2019-01-04来源: 会计准则委员会

专题报告：

亚洲-大洋洲会计准则制定机构组第十届全体会议专题报告

2018年11月21-22日，来自中国、印度、日本、韩国、澳大利亚、马来西亚、新加坡、新西兰、印度尼西亚、中国香港和澳门等亚洲、大洋洲20个国家和地区会计准则制定机构的100多位代表出席了亚洲-大洋洲会计准则制定机构组（AOSSG，以下简称亚大会计组织）第十届全体会议，国际会计准则理事会主席汉斯·胡格沃斯特、副主席苏·劳埃德、陆建桥理事、莺地隆继理事、国际财务报告准则基金会（以下简称基金会）工作人员等出席了会议。本次会议由中国会计准则委员会主办，新加坡会计准则委员会和新加坡特许会计师协会联合承办。

一、关于国际会计准则理事会工作进展

国际会计准则理事会主席汉斯·胡格沃斯特、副主席苏·劳埃德、莺地隆继理事和陆建桥理事以及相关技术人员就国际财务报告准则制定进展向与会代表进行了介绍，包括保险合同、金融工具、财务报告中更好地沟通、主要财务报表、披露原则、管理层讨论、国际财务报告准则分类、进展中的项目及其实施计划等，较为全面地概括了国际财务报告准则制定有关工作。

二、关于亚大会计组织成员应用国际财务报告准则的最新进展

泰国、沙特阿拉伯、新加坡等国家和地区分别介绍了其应用国际财务报告准则的最新进展。

（一）泰国

泰国分步骤采用国际财务报告准则：2015年采用2013年版国际财务报告准则（金融工具、农业和保险准则除外），2016-2018年采用上一年版本的国际财务报告准则（金融工具除外），自2019年起采用上一年版本的所有国际财务报告准则。就具体准则而言，2019年采用IFRS 15 新收入准则，2020年采用IFRS 16新租赁准则、IFRS 9新金融工具准则、IFRS 7金融工具披露准则、IAS 32金融工具列报准则，2022年采用IFRS 17新保险合同准则。

此外，泰国中小企业适用泰国非公共责任主体财务报告准则，未来的实施计划是既可以选择采用非公共责任主体财务报告准则，也可以选择采用预期于2020年起生效的基于《中小主体国际财务报告准则（2015）》的泰国中小企业财务报告准则。

（二）沙特阿拉伯

2003年，沙特阿拉伯注册会计师组织（SOCPA）发布了以国际财务报告准则为指南的通知。2012年，沙特阿拉伯正式决定采用国际财务报告准则。沙特阿拉伯上市公司在2017采用国际财务报告准则，其他公司则需按要求从2018年开始采用中小企业国际财务报告准则。沙特阿拉伯会对国际财务报告准则的每项准则（包括解释）进行审查，并可能以以下方式修改：一是关注某些准则，补充额外的信息披露要求，这主要是为了反映伊斯兰教义或当地法律；二是国际财务报告准则允许公司针对某一类型的事项或交易选择会计处理方式，但沙特阿拉伯或将删除可选项；三是在考虑本国的技术和专业所具备的程度后，如果国际财务报告准则某项要求与伊斯兰教义或当地法律有所冲突，沙特阿拉伯可能会决定对其加以修改。此外，沙特阿拉伯还积极参与新兴经济体、亚洲大洋洲准则制定组和国际会计准则理事会伊斯兰金融协商小组工作，其中国际会计准则第16号修正案已接受沙特阿拉伯关于“测试所得收入”的相关建议。

（三）新加坡

新加坡宣布实施和真正实施国际财务报告准则之间间隔较长。2014年，新加坡首次宣布与国际财务报告准则全面趋同。2017年12月，新加坡发布与国际财务报告准则趋同的新加坡财务报告准则（SFRS）。2018年1月1日及以后年度，上市公司和某些其他公司与国际财务报告准则完全趋同。目前，新加坡财务报告准则在很大程度上与国际财务报告准则相一致，只有部分差异：一是与国际财务报告准则第3、10、11、12号和国际会计准则第27、28、36、38号的强制生效日期的差异；二是与国际会计准则第16号和国际财务报告准则第2号的过渡性规定的差异；三是新加坡特许会计师公会就国际财务报告解释委员会第15号房地产建设协议和国际会计准则第12号发布的补充指南。

新加坡特许会计师协会认为，在实施准则趋同的过程中，利益相关者的参与至关重要，利益相关者要做好相关准备。要对利益相关者进行调查，包括上市公司是否已经开始准备工作或表示有兴趣准备与国际财务报告准则趋同；上市公司是否已完成正当程序，现在能够遵守国际财务报告准则等问题，调查结果显示：一是转换为国际财务报告准则在技术上具有挑战性，需要规划和适当的资源；二是与利益相关者沟通具有挑战性；三是为了获得预期的影响，沟通的时机至关重要；四是过渡期需要临时报告和比较重述；五是监管机构、标准制定者和其他利益相关方在采用财务报告过程中采取协调一致的方法，可以为良好的过渡带来最佳结果。

此外，新加坡特许会计师协会还作了“业绩报告与数字时代”专题汇报，对价值创造衡量、收入和利润的定性区分、资产负债表困境、数字经济中的新型融资模式进行了介绍。

三、关于亚大会计组织成员应用国际财务报告准则的挑战

马来西亚、斯里兰卡、新加坡等国家或地区分别介绍了其应用国际财务报告准则的挑战。

（一）马来西亚

马来西亚会计准则理事会介绍了在伊斯兰租赁上应用《国际财务报告准则第16号——租赁》的调研情况。调研的目标是为了解将《国际财务报告准则第16号》应用于基于伊斯兰租赁的交易的问题或挑战，特别是从出租人的角度来看；以及《国际财务报告准则第16号》是否会减少或扩大伊斯兰租赁的会计处理在国际财务报告准则下与伊斯兰会计准则之间的差距。

调研结果如下：

一是出租人会计处理。在伊斯兰会计准则下，所有伊斯兰租赁都被视为经营租赁；《国际财务报告准则第16号》将租赁分为经营租赁或融资租赁，因此国际财务报告准则与伊斯兰会计准则之间仍然存在差异。

二是承租人会计处理。伊斯兰会计准则不确认使用权资产；在《国际财务报告准则第16号》下使用权资产是资本化，这被认为是国际财务报告准则与伊斯兰会计准则之间的另一个差异。

总体来说，对于采用《国际财务报告准则第16号》规范伊斯兰金融交易的成员国，未发现重大问题，而其他成员国未采用《国际财务报告准则第16号》的原因似乎超出了国际财务报告准则的技术层面。

（二）斯里兰卡

斯里兰卡特许会计师协会介绍了目前国际财务报告准则的实施进程及挑战。2018年斯里兰卡会计准则的进展包括：《国际财务报告准则第9号》与《国际财务报告准则第15号》的实施；《国际财务报告准则第16号》已经被采用且从2019年1月1日起生效；对《国际财务报告准则第2号》、《国际财务报告准则第4号》以及《国际会计准则第40号》的修订等。

斯里兰卡以电信和配电公司初始连接费的会计处理，以及零售和信用卡忠诚度积分的会计处理为例，分析了实施《国际财务报告准则第15号》时遇到的挑战。

（三）新加坡

新加坡特许会计师协会介绍了关于实施《国际财务报告准则第9号》和《国际财务报告准则第15号》的具体挑战。

新加坡国内关于实施《国际财务报告准则第9号》的挑战包括基准利率和SPPI测试准则、保释条款和SPPI标准、预期信用损失数据挑战、以及预期信用损失模型带来的挑战。

关于实施《国际财务报告准则第15号》的挑战包括数据的可利用性和构建数据存储库需要的时间、对于按时期确认收入的长期项目会产生成本资本化问题、合同包含一项单一的履约义务且进度利用结果为尺度进行测量时的边际波动、以及其他跨领域问题。

四、关于具体准则项目的讨论

亚大会计组织成员围绕金融工具、黄金租赁、虚拟货币、保险合同、主要财务报表以及同一控制下企业合并等六项议题进行了讨论。

（一）关于具有权益特征的金融工具

关于具有权益特征的金融工具的讨论，由澳大利亚会计准则理事会牵头负责。讨论的主要内容是2018年7月国际会计准则理事会发布的《具有权益特征的金融工具（讨论稿）》。澳大利亚代表介绍了该讨论稿的主要内容，并提出了几个问题请参会代表讨论。问题主要涉及以下五个方面：（1）该讨论稿是否达到了该项目的目标，是否已经解决了实务中的挑战和问题？（2）是否认为讨论稿应当对“主体可用的经济资源”和“独立于主体可用经济资源的金额”进行清晰的定义？（3）是否认为讨论稿中的提议应当和概念框架相一致？（4）是否同意继续保留有关“可回售工具”的相关规定？（5）是否认为应当考虑除普通股之外的其他权益工具的每股收益？

参会代表围绕上述问题展开了热烈讨论。代表们普遍认为，该讨论稿没有达到该项目最初设定的目标，对于实务中的一些问题，例如少数股东权益的购买期权以及间接义务等问题，讨论稿没有很好地解决。中方代表介绍了目前国内对该讨论稿进行公开征求意见的相关进展，并就澳大利亚代表提出的问题进行回应。中方代表提出，中国国内利益相关方对于讨论稿中“金额特征”的观点不尽一致，希望理事会能给出进一步的指南或解释。该讨论稿完全引入了一套全新的理念和框架，使得整套分析体系变得很复杂，实务中长期形成的相对稳定的实务又可能再次松动，对实务的影响不可预估，建议理事会统筹考虑该讨论稿可能对实务造成的影响。

澳大利亚代表表示，此次会议后，会将大家的讨论结果和建议进行整理，经征求各参会代表的意见后，以亚大会计准则制定机构组的名义反馈给理事会。参会代表均表示支持。

（二）关于黄金租赁

目前，国际财务报告准则对黄金租赁业务没有明确的规定和指引。本次会议，印度特许会计师协会提供了印度国内有关黄金租赁业务的相关案例和分析，与我国实务较为类似。根据会议材料中的案例描述，印度方面提请讨论两个问题：（1）印度国内银行（黄金租入方）与国际商业银行（黄金出租方）之间的交易应当如何处理？（2）印度国内银行（黄金出租方）与印度当地珠宝商等（黄金租入方）之间的交易应当如何处理？

部分参会代表表示其国内没有黄金租赁业务，中方代表表示国内有类似业务，积极回应了印度代表所提出的问题，并同印度代表以及其他参会代表展开了讨论。中方认为，根据印度方面所提供的案例，印度国内银行借入的黄金应当作为存货进行会计处理，并以公允价值计量且变动计入当期损益。当印度国内银行向国内珠宝商借出黄金时，印度国内银行应当终止确认存货并同时确认贷款。国内珠宝商借入黄金的会计处理与印度国内银行借入黄金的会计处理相同，即作为存货进行会计处理，并以公允价值计量且变动计入当期损益。印度参会代表对中方代表的建议表示认可，并提出今后双方可就该项业务进行进一步沟通和讨论。

（三）关于虚拟货币

日本会计准则理事会的代表介绍了日本2018年3月发布的《虚拟货币会计处理实务指南》，其核心内容主要包括：（1）虽然虚拟货币不是法定货币，但从会计角度看，虚拟货币能够为持币者带来现金流入，所以将虚拟货币作为资产处理；（2）虚拟货币是一项独立的资产，不纳入外币、金融资产、交易性存货和无形资产的范畴；（3）该指南不涉及企业自主发行的虚拟货币，也将虚拟货币初次代币发行（ICO）排除在外；（4）当虚拟货币存在活跃交易市场时，持币者按照市场价格对其进行计量，公允价值变动计入损益，如不存在活跃市场，则采用成本与可变现净值孰低计量；（5）对于企业代其他方持有的虚拟货币，企业应同时确认资产和负债，并按上述方式计量。

日本代表就两个问题提出讨论：（1）考虑到虚拟货币持有的目的和交易的市场状况，是否以成本模式计量比以公允价值计量能够提供更加可靠的信息？（2）如果虚拟货币不存在活跃的交易市场，是否可以用公允价值第三层级来估值？什么可以作为第三层级的输入值？

参会代表围绕上述两个问题展开了热烈讨论。中方代表发言提出，如果虚拟货币存在活跃的交易市场，以公允价值模式计量能够提供更加可靠和相关的信息，但是如果不存在活跃的交易市场，以成本模式计量能够提供更加可靠和相关的信息。如果不得不以模型估计公允价值的话，考虑到虚拟货币本身的原理、来源、用途以及市场情况，如果采取公允价值计量准则中的估值方法（例如第三层级输入值），可能会非常复杂，而且估值结果的相关性不高，可靠性也不高。理事会参会人员表示，考虑到各个国家在法律和监管层面对虚拟货币的态度并不一致，理事会目前没有打算开始新的项目来对虚拟货币的会计处理进行规范。

（四）关于保险合同

2017年5月18日，国际会计准则理事会发布了《国际财务报告准则第17号——保险合同》。根据理事会最新会议结果，该准则自2022年1月1日开始实施。本次会议主要由韩国方面提出了其在准备实施新的保险合同准则过程中遇到的七个技术问题及相关初步结论，请参会各方就这七个技术议题发表不同意见。这七个技术问题主要涉及：（1）关于在过渡日进行重大保险风险测试的参照时点；（2）关于保险获取现金流经验调整的会计处理；（3）关于再保险合同现金流的估计的边界问题；（4）关于再保险合同分入方的保险保障单元；（5）关于浮动收费法和一般模型法产生的悬崖效应；（6）关于保险合同组的加权平均利率的应用；（7）关于非金融风险调整适用利率的问题。

参会代表围绕上述七个问题展开了热烈讨论。中方代表就这七个技术问题提出了中方的观点，其中大多数观点与韩国方面形成的初步结论一致。中方代表重点就再保险合同分入方的保险保障单元和保险合同组的加权平均利率的应用两个问题与韩国方面展开了交流和讨论。参会代表纷纷表示，今后各个国家可以就新的保险合同准则实施准备过程中遇到的问题进行及时地沟通和交流，并在必要时向理事会反映以寻求技术支持。

（五）关于主要财务报表

韩国会计准则理事会对国际会计准则理事会目前在主要财务报表项目上的初步结论进行了介绍，如增加经营利润、息税前利润、利息收入或财务费用、投资收益或费用等小计项目，在联营或合营企业损益中所占份额的列示，非常规和非经常性项目的区分，报表项目汇总和分解的原则等。该项目是国际会计准则理事会“在财务报告中更好的沟通”项目的一部分，重点是改进业绩报表。国际会计准则理事会将于2019年上半年发布该项目的征求意见稿或讨论稿。韩国代表还以全球航空业为例，比较分析了不同航空公司的业绩报表。

与会代表深入讨论了国际会计准则理事会的初步决定和全球主要航空公司业绩报表的差异。与会代表普遍支持国际会计准则理事会增加小计项目，以提高不同企业之间的可比性。此外，中方认为在业绩报表中对企业的所有活动按照经营类、投资类和筹资类进行分类较难实施，希望国际会计准则理事会充分考虑实务中在联营公司和合营公司中所享有的损益相关的复杂情形，并建议非常规和非经常性项目的区分应交由各个国家或地区进行裁定，根据各国的法律法规、经济实体性质、经济发展阶段来界定和管理。

（六）关于同一控制下企业合并

国际会计准则理事会代表在工作组会议中简要介绍了该项目的研究背景、范围、计量方法以及非控制性权益（或称少数股东权益）对同一控制下企业合并会计处理的影响等。香港会计师公会作为亚大会计组织同一控制下企业合并子工作组的牵头方，比较分析了基于现行价值和账面价值的两类会计处理方法。考虑到国际会计准则理事会为满足非控制性权益的信息需求，而采用基于现行价值的方法对同一控制下企业合并进行会计处理，中国、韩国、澳大利亚、新西兰等对此项目都予以高度关注。

中方发言表示，根据中方从问卷调查中获得的反馈信息，利益相关方普遍认为同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并具有不同的经济实质，因此需要采用不同的会计处理方法；在确定同一控制下企业合并的会计处理方法，非控制性权益仅是需要考虑的一个方面，而控股股东则是最重要的会计信息使用者；从中国企业应用账面价值法（或称权益结合法）的实际情况来看，账面价值法运用良好，基本满足了会计信息使用者的需求。而澳大利亚则进一步指出，基于现行价值的其他方法在确定业务、净资产的公允价值时存在应用方面的挑战，这对商誉的确认和后续计量都有重大影响。

（七）关于其他项目

韩国会计准则理事会代表介绍了对附注披露有用性的研究。目前在附注披露方面存在三个问题：一是相关信息不足；二是不相关的信息过多；三是提供的信息无助于沟通。韩国会计准则理事会针对这些问题，通过比较韩国企业、欧洲企业和美国企业的附注披露实际情况，提出新的或经改进的披露原则，如附注中应当更多关注兼并收购、业务分部、或有事项和担保、资本性投资和研发投资等重要信息的提供，减少样板格式中历年不变的内容、晦涩难懂的技术类披露和原始资料的披露，根据重要性原则排列附注中的信息、提供附注内容的列表、恰当地在主要财务报表中应用分解的行项目等。

咨询委员反馈意见观点摘编：  

关于咨询委员对会计准则咨询论坛部分议题文件的反馈意见

近期，我们针对会计准则咨询论坛中的“商誉及其减值”议题文件征求了咨询委员的意见，现将咨询委员们的意见汇总如下：

第一，针对在资本市场咨询委员会会议和全球编制者论坛会议上讨论的完善企业合并披露事项，大部分咨询委员在原则上表示支持，但认为要兼顾财务报表编制者的实务操作困难。在确定需要增加的披露信息时，应结合成本效益原则和重要性原则，考虑披露与商誉及其减值有关的定量信息以及协同效应等定性信息。

第二，大部分咨询委员同意随着企业合并利益的消耗将外购商誉的账面价值减记至零这一商誉的后续会计处理方法。理由有三点：一是商誉符合资产的定义，是购买方确定其可以给企业带来经济利益而支付的成本，因此其价值是递耗的；二是当被购买业务随着协同效应的产生和经营时间的延长而逐渐变现时，商誉价值也相应地消耗；三是如果不将商誉逐渐消耗的过程反映在财务报表中，而是将商誉突然减值至零，那么可能会造成以前期间的企业业绩不真实。

第三，大部分咨询委员认为，当商誉不再仅反映最初的外购商誉，而是包括部分内生商誉时，商誉账面价值对投资者的决策有用性将降低。因为商誉是一项特殊的资产，投资者无法单独识别其价值，如果还反映内生商誉，则可能增加投资者的理解难度，使得商誉成为财务报表中的黑洞，投资者无法将其作为决策的重要依据之一。

第四，大部分咨询委员认为，相较于商誉减值，商誉摊销能够更好地实现将商誉账面价值减记至零的目标，因为商誉摊销能够更加及时、恰当地反映商誉的消耗过程，并且该方法成本低，便于操作，有利于投资者理解，可增强企业之间会计信息的可比性。

第五，大部分咨询委员认为，确定商誉的使用寿命和消耗方式虽然较为复杂，但仍然可行。因为当企业决定购买一项业务时，对其会有合理的商业预期，会合理估计其所产生的未来现金流量的时间和金额。因此，从理论上讲，管理层应该能够估计出商誉的使用寿命和消耗方式。建议国际会计准则理事会就如何确定商誉的摊销方法及使用寿命给予具有可操作性的指引。

第六，针对外购商誉使用寿命的确定问题，咨询委员们的观点大概分为三类：一是建议以商誉所被分配的资产组（或组合）中主要资产的使用寿命为基础估计商誉使用寿命；二是建议以商誉初始确认时采用的预期受益年限为基础估计商誉的使用寿命；三是考虑到企业内外部各种因素的影响，建议设置商誉的使用寿命上限。

第七，国际会计准则理事会技术人员提出进一步披露假定不确认企业合并取得的商誉及无形资产时的权益金额和假定不对企业合并取得的商誉及无形资产进行摊销或减值测试时的损益情况，对此，大部分咨询委员认为没有必要披露以上信息。原因有二：一是这些额外信息似乎在质疑对企业合并中形成的商誉和无形资产进行初始确认，会让财务报表使用者更加困惑；二是这些信息可以通过对现有披露信息的简单计算来获取，并不需要额外披露。

http://www.casc.org.cn/2019/0104/184671.shtml