租售结合的合同是否适用建造合同会计模式

欧凯财税

问题：

计学撮要
问题2-1-1（租售结合的合同是否适用建造合同会计模式）                           
请教：
在这个例题，如果买船人的经营处于起步阶段，售船人认为买船人的在租赁期满一次性支付买船款的能力存在不确定性，但租金由于金额相对较小，且时间较长，租金的支付能力应不存在问题。
是否可以将建造期的建造收入，建造期间不确认收入，而在租赁期满时，根据双方的沟通，认为款项可以收回的，根据租售的总价减未以前年度已确认的收入确认售船收入。租赁期间由于租金的收入相对较小，且买船人也按合同正常付款，在租船期间，在租赁期间确认租赁收入，同时按船的经济寿命分摊折旧计入租赁成本。

我觉得可以，在租赁期满时确认售船收入较建造期按完工百分比确认收入，更谨慎。虽然对于租、售未来现金流入的判断不同，但确实租的现金流压力相对小，售的现金流压力大。  


chenyiwei：


这还是对该租赁的性质构成经营租赁还是融资租赁的判断问题。根据“买船人的经营处于起步阶段，售船人认为买船人的在租赁期满一次性支付买船款的能力存在不确定性，但租金由于金额相对较小，且时间较长，租金的支付能力应不存在问题”的判断，可以认为船舶所有权上的主要风险和报酬在租赁期间内是由售船人承担的，故构成经营租赁。在构成经营租赁的前提下，你的理解基本合理。

另外，对此问题，如果改按2017年修订后的收入准则来分析，则其解答重新编写如下：

1、是否应确认建造收入
根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第二条规定：“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”由于A公司及其集团的主营业务包含造船业务，因此C、D公司支付的船舶租金和船舶购买价款与其日常活动相关，符合上述“收入”的定义。
其次，鉴于本案例中的合同包含租赁，而《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三条将租赁业务排除在该准则的适用范围之外，故需要考虑本案例中的合同适用《企业会计准则第14号——收入》还是《企业会计准则第21号——租赁》。我们认为，鉴于《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订征求意见稿）》第四十二条中已经明确规定“生产商或经销商作为出租人的融资租赁，无论其是否符合《企业会计准则第14号--收入》有关资产转让的规定，在租赁期开始日，该出租人均应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。生产商或经销商出租人为取得融资租赁发生的初始直接费用，应当在租赁期开始日计入当期损益。”即，虽然该交易包含租赁，但如果该项租赁构成融资租赁，则A公司在其合并报表层面仍应确认建造收入。故需要考虑合同涉及的租赁是否为融资租赁。如果属于融资租赁，则A在合并报表层面应确认船舶建造的收入，该船舶建造收入的确认应适用《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》；如果属于经营租赁，应视为自建固定资产，不能确认船舶建造收入，而在租赁期间内确认经营租赁收入。
根据《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订征求意见稿）》第三十五条规定，“融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的租赁，其所有权最终可能转移，也可能不转移；经营租赁，是指除融资租赁以外的其他租赁。”
从租约条款判断，租赁期最短3年，最长10年，并对每日租金标准、每年末行使购买权时应支付的价款金额等作出了明确的约定；特别是约定租船方在第10年末必须按既定价款履行购买义务。另一方面，按照此处约定的每日租金和各年末的购买价款计算，即使租船人在第四年末即行使购买权，其所需要支付的最低付款额也将达到31,626,000美元，即4年租赁期内的累计租金8,350×365×4＋购买价款19,435,000.00，假设不考虑折现因素，该金额相当于合同总价3,420万美元的92.47%。在此情况下，与标的船舶所有权有关的几乎所有风险和报酬已经转给租船方享有和承担的可能性还是比较大的，故该项租赁应构成融资租赁。因此，我们倾向于认为，A公司合并报表层面应当确认建造船舶的收入。
根据《企业会计准则第14号——收入》第五条规定：“当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称"转让商品"）相关的权利和义务；（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。”对照上述规定，本案例中的“租售结合合同”满足该条规定的构成“企业与客户之间的合同”的所有条件，故通过收入确认和计量“五步法模型”中的第一步“识别与客户之间的合同”的测试，表明该“租售结合合同”中所涉及的船舶建造收入的会计处理适用《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》。
2、属于在某一时段还是某一时点确认收入
《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条规定：“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。
有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。”
A公司的子公司E（造船厂）提供造船服务，在建船舶并非可以被立即取得并消耗，如果合同终止，客户委托另一家公司履行剩余的建造义务，另一家公司对E公司已经建造的部分不会取得控制权，必须自己重新建造；客户虽然可能有能力获得船舶的全部经济利益，但却无法主导在建船舶的使用（船舶并非在客户的场地上建造）；客户通过船舶交付后按天付款的方式支付合同价款，预付的4,275,000美元担保金不能在整个合同期间覆盖已经履约部分的收款。因此不满足上述三个条件，E公司及A公司合并报表应在一个时点（船舶的控制权转移给客户之时），而不是一个时段内确认船舶建造收入。
3、交易对价的确认
合同价款的支付包括两部分，一部分是交付船舶后按天计算的租金金额提前每三个月支付给E公司，另一部分是3～10年租赁期满后，客户支付的留购款。因此，一方面合同交易价格包含着可变对价——未来的租赁期间不确定，客户支付的价款也不确定。另一方面，合同中存在重大融资成分——船舶控制权转移和客户支付对价的时间间隔超过一年。因此，E公司应按照《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》中对可变对价的估计和限制，以及重大融资成分的规定进行处理。


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