长期股权投资会计和税务处理的异同浅析

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长期股权投资会计和税务处理的异同浅析

原创 2017-01-12 张眉 等 广东地税微刊

随着经济发展形式的多样化，企业的投资方式也日益丰富，其中长期股权投资就是一个常见又复杂的业务。而纳税人又常常因为不清楚其会计处理和税务规定的异同，导致错误填报相关信息，从而面临被税务机关纳税调整的风险。本文尝试从长期股权投资的取得、持有期间、转增资本、处置等不同环节，来浅析其会计和税务处理的种种异同。

一、取得投资的处理

长期股权投资会计上的初始成本和税法规定的计税成本之间存在比较大的差异，会计准则将初始投资成本按企业合并和非企业合并的方式分成两大类，其中企业合并形成的长期股权投资又分为同一控制下和非同一控制下两种情况。不同的情况对应的长期股权投资初始成本并不一样，有可能是以被合并企业所有者权益的价值的份额来确定，有可能是以支付的现金、转让的非现金资产来确定。而税法的一般性规定则按照企业所得税法和实施条例的政策，以历史成本作为计税基础，即通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。税法上的特殊规定主要来自重组的政策，按照一般重组和特殊重组来划分，其初始成本分别以公允价值和账面价值来确定。

不过，企业在取得投资的环节并不产生纳税义务，之所以强调其会计和税务上的差异，是因为在资产转让或处置环节会由于会计成本和计税成本的不同引起转让或处置所得的差异。

另外，在企业所得税年度申报表《A105000 纳税调整项目明细表》中，有个专门针对初始投资调整的项目是第五行的“按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”。这一行反映的是按权益法核算的初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，计入取得投资当期的营业外收入金额。举个例子，P公司出资1000万购买了S公司30%的股权，采用权益法核算，S公司当时的可辨认净资产公允价值为6000万。发生投资行为时P公司的会计分录是：

借：长期股权投资—S公司    1800万

贷：银行存款    1000万

       营业外收入  800万

800万的营业外收入计入了当期损益，但税法并不认可这部分收入，认为这其实是没实现的“虚增”的会计利润，要进行纳税调减。因此，这笔投资的会计成本是1800万，计税成本则是1000万，这个成本差异在转让或处置股权的时候又会产生相应的所得差异。而我们看到附表这一行只有纳税调减，却没有纳税调增，是因为权益法核算下只有初始投资成本小于被投资单位可辨认净资产公允价值份额时才要将差额计入当期损益，如果是大于被投资单位可辨认净资产公允价值份额，则按实际发生的初始成本入账，会计上不计损益，也就不必进行纳税调整。

二、持有期间收益的处理

根据企业所得税法的规定, 符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入。但是什么是符合条件的股息红利呢，这里就要注意其会计和税务定义的不同了。

企业所得税法实施条例第十七条规定，企业所得税法第六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。同时在第八十三条又规定了其免税的范围，即符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

根据企业会计准则第2号的规定，企业持有的长期股权投资，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃的市场、公允价值能否可靠取得等划分，应当分别采用成本法及权益法进行核算。

在成本法情况下，投资企业确认长期股权投资的投资收益时间，是以被投资企业董事会作出利润分配方案宣告分派现金股利时，这和税法的规定是一致的，进行成本法核算的长期股权的分红不需要进行应纳税调整。

权益法情况下，投资企业在每个会计年度末，应根据权责发生制基本假设的要求，以取得投资时被投资企业单位的各项可辨认资产的公允价值为基础，对投资单位的净利润或净亏损进行调整后，按应享有或应分担的份额确认投资收益或损失。简单的说，就是被投资企业的净利润，要根据相对应的份额反映在投资企业的会计账上。由此可见，所确认的投资收益其实是个“虚增”的会计利润，投资企业既没有因为被投资企业盈利增加现金的流入，也没有因为其亏损发生实际的损失，因此这部分的投资收益在税收上不予确认，应做应纳税所得额调减。

举例说明，假设P公司和S公司均为居民企业，P支付300万获得了S30%的股权，P对S能实施重大影响，采取权益法核算。S公司在2016年实现利润200万，2017年3月召开了股东大会，会上做出了将其中的50万税后利润进行分红的决议。P公司的处理如下：

①实现利润时：

借：长期股权投资－损益调整    60（200*30%）

　　贷：投资收益       60

2016年投资收益60万计入当期损益，但税法上不计收入，应做纳税调减。

②股东决议分红派息时：

　借：应收股利    15（50*30%）

　　　贷：长期股权投资－损益调整    15

分红派息在会计上冲减了长期股权投资的成本，但税法上计入当期损益，应做纳税调增。由于居民企业之间的股息红利属于免税范围，因此15万应确认为免税收入。这里提醒大家注意的是，如果P获取S的股票是通过二级证券市场上购买的，那么P必须在持有S的股票超过12个月以后获得的分红派息才属于免税收入，如果持有期小于12个月，则属于应税收入。

另外一个需要注意到是收入确认的时间问题，很多企业会认为，既然是2016年的税后利润分红，理所当然就应该并入2016年的收入，尤其是在汇算清缴前召开股东大会确认的分红，十有八九会有企业将其反映在2016年度的汇缴中。然而根据79号文的规定，权益性投资取得股息、红利等收入，以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期确定收入的实现。也就是说，2017年召开的股东大会作出的分红决议，不管派发的是属于哪一年的税后利润，都应该在2017年确认收入。同样道理，2016年计提的分红也不属于当年度税收确认的收入，应做应纳税所得额调减。

三、所有者权益转增资本的情况

被投资方以资本公积、盈余公积、未分配利润转增资本，投资方无论是成本法还是权益法核算都不做账务处理。但税务上以累积盈余公积和未分配利润转增资本视同分红，应同时确认股息红利所得和增加长期股权投资的计税基础。为何会计不做账务处理而企业所得税要做处理呢，因为所有者权益转增资本其实可以分解为两个事项，一个是被投资方将税后利润分配给股东，另一个是股东将获得的红利再投资于公司，所以会引起长期股权投资计税成本的增加。

但并不是所有所有者权益转增资本都要做税务处理，根据79号文的规定，被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

还有一种情况是被投资方宣告派发和实际发放股票股利。因为被投资方发放股票股利既不影响投资方的资产也不影响其所有者权益，所以投资方不用做会计处理，但要在备查簿上登记。税务上要如何处理税收法规目前没有明确规定，但笔者认为，股票红利和所有者权益转增资本的本质是一样的，也是要分割成确认股息收入和增加了长期股权投资的计税成本两个事项来处理。

四、资产减值损失的处理

根据《企业会计准则第8号—资产减值》的规定，长期股权投资于年终要进行测试，确实发生减值的确认资产减值损失。然而企业所得税法实施条例第五十六条规定，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。那么在什么情况下税务上允许长期股权投资损失在税前列支呢？根据财税〔2009〕57号的规定，企业的股权投资只有在满足被投资方破产注销、连续停止经营3年以上、资不抵债、已完成清算、或其他等五个条件之一的，投资方才可以扣减股权投资损失。

五、转让或处置的处理

企业所得税法实施条例第七十一条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。也就是说，股权转让所得等于股权转让收入减去合理税费和成本，这里所指的成本就是计税成本。长期股权投资的计税成本应遵循企业所得税法规定的历史成本原则，追加或减少投资同步调整计税成本，收到现金股息不调整，税后利润转增资本或收到股票股利调整，税法不认可的资产减值准备不调整。如果企业转让的是限售股，根据国家税务总局公告2011年第39号的规定，企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。

作者：  张眉  邓思思  萧煜（省地税局直属分局（大企业局）