审计案例分析由福建省注册会计师协会起草，仅供注册会计师执业过程中参考，不能替代中国注册会计师审计准则及其应用指南的相关要求。由于被审计单位的情况千差万别，审计案例分析并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。
审计案例分析第2号——办公服务业公司重大资产重组审计案例
甲公司从事后勤托管服务业务，主要业务模式是作为中介服务平台为客户寻找后勤服务供应商并收取服务费。2015年，甲公司拟与某上市公司进行重大资产重组。监管机构在对甲公司进行调查后，认定甲公司的财务造假行为导致其所披露的信息存在虚假记载和重大遗漏。在对甲公司进行处罚的同时，监管机构认定作为甲公司2013年至2015年度财务报告审计服务机构的ABC会计师事务所也存在违法事实，对ABC会计师事务所和签字注册会计师进行了处罚。
该案涉及的重组舞弊事件备受关注并引起热议，被称为“忽悠式重组”。根据监管机构发布的行政处罚决定书所公开的信息，我们对该审计案例进行了分析。
一、监管机构认定的违规事实、会计师事务所的申辩及监管机构的意见
监管机构认定ABC会计师事务所在对甲公司2013年至2015年度财务报表审计的过程中未勤勉尽责，出具的审计报告存在虚假记载。监管机构认定的违法事实包括：
（一）对银行存款审计程序不到位
具体表现为ABC会计师事务所在对甲公司某银行账户3亿元定期存款的审计中，实施了函证程序，但截至审计报告出具日未收到回函。在监管机构提示过关注3亿元定期存单的情况下，ABC会计师事务所未执行有效审计程序，审计结论仍为“未见异常情况”，未能发现虚增3亿元银行存款及3亿元定期存单质押的事实。后续收到回函的时间及对银行进行访谈的时间已晚于审计报告出具日。上述行为违反《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十二条、第十九条、第二十条和《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第十四条的规定。
针对监管机构的该项认定，ABC会计师事务所提出申辩意见为：甲公司虚增银行存款是蓄意造假的结果，其应承担相应的会计责任。ABC会计师事务所履行了必要的审计程序，不应承担审计责任。
对于此项申辩意见，监管机构未予采纳，指出：对于甲公司3亿元定期存单，在监管机构已提示关注且银行未回函的异常情况下，ABC会计师事务所仅查询了网银和征信中心的企业信用报告。网银页面仅显示存款是否存在，而企业信用报告由商业银行进行信息录入，存在滞后性。此外，审计工作底稿中存有一份存款质押合同，合同附件明确可见甲公司其中一笔1.5亿元的定期存款被质押。在此情况下，ABC会计师事务所仅进行简单查询，在查询结果与相关信息明显矛盾的情形下，未获取进一步审计证据。
（二）对函证审计程序不到位
1.未按拟定的选样标准进行发函
ABC会计师事务所对应收账款函证发函的选取标准定为10万元以上全部发函，10万元以下随机抽取。但在实施函证程序的过程中，审计人员未严格执行拟定的发函标准，对部分10万元以上的供应商未进行函证。比如，ABC会计师事务所拟定的甲公司总部的发函清单中共有供应商228家，但从审计工作底稿收集的发函快递单统计，实际发函仅为54家。以上行为违反《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十条的规定。
2.未保持对函证的有效控制
ABC会计师事务所实施函证程序时，在甲公司总部由甲公司工作人员与审计项目组成员一起填写询证函快递单并寄出，而甲公司子公司的询证函则由各子公司在各地自行寄出。审计人员要求甲公司将发函的快递底联全部寄回甲公司并由甲公司转交ABC会计师事务所，或由甲公司的子公司直接寄回ABC会计师事务所总部。函证过程中还存在甲公司工作人员直接回函的情况。上述发函工作自始至终均有甲公司人员参与，且在子公司层面失去了对函证的控制。从回函情况看，大量回函的快递单存在连号或号码接近、发函与回函快递单号接近的情形。以上行为违反《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十四条、第十七条、第十八条和《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十一条的规定。
3.未充分关注回函的疑点
ABC会计师事务所未充分关注回函疑点，比如：询证函回函盖章不符、部分询证函回函确认的印鉴显示为另一家供应商、数家供应商回函均留有同样的邮寄信息（如回函寄件人电话相同）、不同供应商回函由同一快递员收件、询证函发函时收件人的地址与回函地址不是同一个城市等。以上行为违反《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十七条、第十八条和《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十一条的规定。
（三）对收入的审计程序不到位
对甲公司提供的与营业收入相关的合同及合同用印中存在的疑点和收入确认证据不足等情况未予以充分关注。主要包括：部分供应商与客户签订合同的日期或合同履约日期不在甲公司与供应商托管合同期限内、合同条款自相矛盾或用印错误（如合同期限前后不一致，合同加盖的是其他公司印章或未盖章，同一公司存在不同的用印样式等）以及为无需撮合的同一控制下的两家企业间的异常业务提供撮合服务并确认收入。异常情况还包括甲公司据以确认收入的供应商收入确认函、供应商与客户的合同等资料部分缺失、一些确认了服务收入的客户实质并没有相关服务需求（如一些客户系党政机关或事业单位，采用招投标方式）等。ABC会计师事务所在未取得充分的供应商与客户实际交易情况确认资料，缺少客户销货合同、发票、发货单和收款凭证等证明供应商收入的相关审计证据，且取得的部分证据存在明显异常的情况下，未发现甲公司确认收入的真实性存在问题。以上行为违反《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第十四条、第二十条的规定。
（四）对供应商和客户的现场走访工作存在瑕疵和矛盾
具体表现为：ABC会计师事务所在甲公司总部审计工作底稿内收录了对69家供应商的现场走访记录。这些走访记录中的大部分由证券公司或评估公司人员走访签字，很少部分由审计项目组人员签字。经核对底稿中访谈现场照片，监管机构确定ABC会计师事务所对甲公司总部的供应商走访仅为11家。另外，ABC会计师事务所审计工作底稿收录的部分供应商访谈记录存在不同的两份，显示部分被访谈者分别在同一时间不同地点接受访谈。这种情况违背常理，但在接受调查过程中，签字注册会计师表示未关注到该情况。
针对监管机构的上述认定，ABC会计师事务所提出的申辩意见为：会计师事务所已按照审计准则执行了必要的审计程序，核实了90%以上的服务类收入。甲公司与相关企业串通舞弊，正常审计手段难以发现。审计工作底稿收录的访谈记录存在疏忽不属于审计责任。
对于上述申辩意见，监管机构未予采纳，指出甲公司的业务模式为向供应商和客户提供平台，收取服务费。ABC会计师事务所仅审查甲公司与供应商之间的交易，而未对供应商和客户的实际交易情况进行检查。同时，对于现有的收入审计工作底稿中错误和矛盾之处未予以关注。ABC会计师事务所“审计工作底稿中错误、矛盾和疑点众多，前端审计未予以关注，工作未执行到位，复核环节失效”。本次处罚对ABC会计师事务所整体审计工作未勤勉尽责进行处罚，未单独针对访谈记录整理问题进行处罚。
综上，监管机构认定ABC会计师事务所的上述行为违反了《证券法》第二十条第二款“为证券发行出具有关文件的证券服务机构和人员，必须严格履行法定职责，保证其所出具文件的真实性、准确性和完整性”和《证券法》第一百七十三条“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证”的规定，构成《证券法》第二百二十三条所述“证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏”情形。
二、对审计工作的启示
古语云：以史为鉴，可以知兴替。对该案的思考，也可以带给我们对审计工作的几点启示：
（一）会计师事务所应当按照执业准则的要求建立和保持质量控制制度
会计师事务所应当在业务层面实施质量控制程序，以合理保证注册会计师在审计工作中遵守职业准则和适用的法律法规的规定并出具适合具体情况的审计报告。项目合伙人对项目组按照会计师事务所复核政策和程序实施的复核负责。在审计报告日或之前，项目合伙人应当通过复核审计工作底稿以及和项目组进行讨论，确信已获取充分、适当的审计证据，支持得出的结论和拟出具的审计报告。
从本案例中ABC会计师事务所被监管机构认定的违规事实来看，ABC会计师事务所未按计划实施审计程序，其审计工作底稿存在错误、疏漏和前后矛盾等问题，且部分针对重要或者重大错报风险较高的领域（如涉及货币资金和收入确认的领域）的审计程序的实施存在不到位的情况。在接受调查的过程中，ABC会计师事务所的签字注册会计师表示未关注到某些异常事项。如果ABC会计师事务所建立了有效的质量控制程序并得以有效施行，这些问题极有可能能够在出具审计报告之前通过复核与讨论被发现并纠正，从而避免审计失败。
（二）注册会计师需要在整个审计过程中始终保持职业怀疑
职业怀疑要求注册会计师具有批判和质疑的精神，摒弃“存在即合理”的逻辑思维，寻求事物的真实情况。注册会计师不应不假思索地全盘接受被审计单位提供的证据和解释，也不应轻易相信过分理想的结果或太多巧合的情况。
防止和发现舞弊是被审计单位的责任，但是在审计中审慎地评价审计证据，对舞弊风险因素保持警觉并恰当应对舞弊风险是注册会计师的责任。对于舞弊，保持职业怀疑对注册会计师来说尤为重要。舞弊是蓄意实施的且可能涉及串通，只有保持充分的职业怀疑，注册会计师才能对舞弊风险因素保持警觉，并恰当应对由于舞弊导致的重大错报风险。
从本案例ABC会计师事务所所实施的函证程序来看，函证程序中出现了不少的“巧合”，或者说是应当引起警觉的异常情况。比如大量回函的快递单存在连号或号码接近、发函与回函快递单号接近、数家供应商回函均留有同样的邮寄信息、来源于不同被询证方的回函由同一快递员收取以及发函的收件地址与回函地址不在同一城市等等。ABC会计师事务所对此未予以充分关注。同样地，在收入审计的过程中，对于存在异常业务、异常客户、异常合同等疑点，ABC会计师事务所也未能充分关注并采取恰当的应对措施。
实务中，重组审计业务因其性质通常具有较高的风险，注册会计师应当通过了解被审计单位及其环境（包括内部控制）识别和评估重大错报风险，并根据识别的风险情况，采取恰当的应对措施以应对风险。在风险应对的过程中，项目组应始终保持职业怀疑，对异常情况保持警觉，考虑获取的审计证据的可靠性和充分性，考虑注意到的异常情况对风险评估结果和拟采取的应对措施的影响。
（三）严格按照执业准则实施函证程序
恰当地设计和实施函证程序可以为相关认定提供更为可靠的审计证据，也是应对舞弊风险的有效方式之一。注册会计师应当严格按照执业准则的要求实施函证程序，在函证过程中对询证函保持控制，并且始终保持职业怀疑，牢记所有回函都存在被拦截、更改或其他舞弊风险。
本案例中ABC会计师事务所的函证程序存在的瑕疵包括：未按拟定的选样标准进行发函、未保持对函证的有效控制和未充分关注函证回函的疑点。
《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》准则指出：在设计控制测试和细节测试时，注册会计师应当确定选取测试项目的方法，以有效实现审计程序的目的。我们可能采用上述一种方法或几种方法的组合，这取决于与测试的认定相关的重大错报风险等具体情况以及不同方法的实用性和效率。比如在选取应收账款函证项目时，我们可能按某标准选取一些特定的项目，对剩余项目进行审计抽样。在本案例中，ABC会计师事务所未按计划的选样标准进行发函。而按照风险导向的理念，确定的审计程序的范围应当与识别和评估的重大错报风险相匹配，未按计划或选样标准发函极有可能未能充分应对识别和评估的重大错报风险。
函证程序可以帮助注册会计师获取来源于第三方的更可靠的审计证据，但注册会计师需要在函证过程中始终对询证函保持控制。对询证函保持控制包括确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函（包括正确填列被询证者的姓名和地址，以及被询证者直接向注册会计师回函的地址等信息）以及发出询证函并予以跟进，必要时再次向被询证者寄发询证函。如果被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，该回函不能视为可靠的审计证据。在本案例中，ABC会计师事务所发函工作自始至终均有甲公司人员参与，且在子公司层面失去了对询证函的控制。
根据评估的重大错报风险尤其是舞弊风险，当通过邮寄方式收发询证函时，我们可能需要考虑回邮信封中的信息以验证回函的可靠性，包括回邮信封上记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称和地址一致、回邮信封上寄出方的邮戳显示的发出城市或地区是否与被询证者的地址一致以及是否有多家不同地址的被询证方其回邮地址却相同等。在本案例中，ABC会计师事务所未对回函中出现的诸多异常保持警觉，未针对可能对询证函回函的可靠性产生疑虑的因素进一步获取审计证据以消除疑虑，进而未能通过函证程序有效地应对舞弊风险。
发表于 2018-5-27 21:31:00
收藏
支持
反对