【财税星空】非居民个税新政中的“变”与“不变”（一）

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【非居民个税系列解读】非居民个税新政中的“变”与“不变”（一）

原创： herozgq  财税星空  3月18日

千呼万唤始出来，终于财政部、国家税务总局在昨天将新个税法修订后涉及的非居民个人的个人所得税政策发布了。其中34号公告主要针对在中国境内无住所的个人居住时间判定标准，而35号公告则涉及非居民个人纳税义务判定、税款缴纳的方方面面。我一直说的，相对于国内居民的个人所得税政策，非居民个人所得税政策，每个字你都看得懂，但你就是不知道他究竟说的是什么，看这次新的35号公告，我也是有点懵圈，虽然现今的非居民个人所得税涉及综合征收和协定不同所得单项适用计算问题，但总体感觉文件写得过于拗口，且对于很多关键的概念在公告中几乎没有任何清晰的解释，我估计如果不是以前对外籍个人所得税的政策是征管实践都非常熟悉的人，一时很难理解，连我这个以前做过6年外籍个人所得税征管的人看起来都非常吃力。

这一篇文章我先简单总结一下34号公告、35号公告给新个税法下非居民个人所得税带来的“变”与“不变”有哪些，后期我们将通过一系列微信公开课逐步讲解非居民个人所得税的关键概念，也欢迎大家扫码加入“财税星空”的外籍个人微信群。

一、正确把握“非居民个人”、“无住所居民个人”和“外籍个人”这三个概念

在35号公告中，同时出现了“非居民个人”、“无住所居民个人”和“外籍个人”，这个我看了文件，居然从头到尾就没个解释，看来真是要考验大家的阅读理解能力。那这里，我按个人的理解给大家稍微解释一下：

1.“非居民个人”是指在中国境内无住所，且一个纳税年度内在中国境内居住不满183天的个人；

2.“无住所居民个人”是指无住所，但一个纳税年度内在中国境内居满183天的个人；

3.“外籍个人”，这里要注意我们说的“外籍个人”是指在35号公告中这个语境下的“外籍个人”，即“无住所居民个人为外籍个人的，2022年1月1日前计算工资薪金收入额时，已经按规定减除住房补贴、子女教育费、语言训练费等八项津补贴的，不能同时享受专项附加扣除”。这里的外籍个人是指“无住所居民个人”中的非中国国籍个人；

4.我估计说完三个概念很多人就蒙掉了。那还有一个概念就是“国籍”的影响。如果按照35号文的这个逻辑，并非有中国国籍的人都一律被认定为中国税收居民，我们还要配套出台一个制度（类似美国、英国、澳大利亚等国家），一个人有中国国籍，但移民海外取得绿卡非国籍（永久居留权），且习惯性居住地在海外（住所概念），这种情况下有中国国籍的人可以向中国税务机关申请中国放弃对其居民税收管辖权。

5.其实“无住所居民个人为外籍个人”，你也可以近似理解为，和旧个人所得税法下一样，八项补贴个税优惠政策只适用于外籍个人，华侨不能享受。绕了变天，其实表达的就是这个意思，这就是“不变”的点。但为了概念的周延，说得如此拗口。

二、完全税收居民的计算规则发生变化

这个在新个人所得税法下就变化了，但是34号公告给予了明确的计算方法，即无住所个人一个纳税年度在中国境内累计居住满183天的，如果此前六年在中国境内每年累计居住天数都满183天而且没有任何一年单次离境超过30天，该纳税年度来源于中国境内、境外所得应当缴纳个人所得税；如果此前六年的任一年在中国境内累计居住天数不满183天或者单次离境超过30天，该纳税年度来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税。前款所称此前六年，是指该纳税年度的前一年至前六年的连续六个年度，此前六年的起始年度自2019年（含）以后年度开始计算。

这一点上“变”的很多：

1.完全税收居民的时间从5年改为6年，且是从2019年才开始计算6年的第一年，等于所有的无住所个人都是从2019年重新开始计算完全税收居民；

2.中断计算从原来连续满5年改为连续6年满183天，且任何一年单次离境不超过30天，成为完全税收居民条件更加苛刻，更好规避；

3.90天的中断规则被替代。原先财税字〔1995〕98号的规则是只要连续5年纳税年度满1年，第六年就是完全税收居民，全球所得在中国纳税。但第7年不满1年但超过90天，仍就来源于境内所得征税，此时并不中断居民身份计算。如果第8年又满1年，则还是完全税收居民。只有到第9年该外籍个人在一个纳税年度内在中国境内居住不超过90天（有些地方税务机关将这里的90天扩大解释到如果有协定的是183天，这个是错误的。破5年规则不适用协定，完全是国内法），就破5年计算，重新计算5年完全税收居民身份。但按照新个税法下的35号公告：如果此前六年的任一年在中国境内累计居住天数不满183天或者单次离境超过30天，该纳税年度来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税。那就是说，我2019-2024年每个年度都满183天，且没有一个单年一次离境超过30天，第7年满183天就是完全税收居民。但如果第8年也是满183天的，是否也是完全税收居民，那不一定。因为我要看第7年虽然是满183天，但是否有一次离境超过30天情况，有就不是，没有就还是完全税收居民。同样，第9年也要这么看。这样来说，完全税收居民比原先旧税法更好破了，这是大“变”。我真的怀疑写文件的人是不是真的是这个意图，还是没表达清楚写错了？现在的非居民个人所得税政策也搞得太宽松了吧。

三、按天数计算居民身份的规则问题

第一个变化点在《个人所得税法》中已经表达，就是原先无住所个人在一个纳税年度内在中国境内居住满365天才是税收居民，现在是满183天。

第二个变化点，就是居住天数的计算规则。按照原先的国税发〔2004〕97号，出入境当天都是按一天计算在华居住天数。但34号文变成：无住所个人一个纳税年度内在中国境内累计居住天数，按照个人在中国境内累计停留的天数计算。在中国境内停留的当天满24小时的，计入中国境内居住天数，在中国境内停留的当天不足24小时的，不计入中国境内居住天数。我说句实话，这一条写成这样真是要值得吐槽，不知道是受什么外籍人士意见的影响，写得这么文绉绉且无法执行。如果用24小时来看，不就是只有在当天0:00分入境的才算一天，不是0:00分入境的不算。而离境则是不是在次日0:00分离境的都算1天在华天数，说白了不就是卡0:00分吗。但是你考虑过没有，护照出入境记录章只盖日期不又不盖时间，这让基层怎么判断。我问了一下，从一个香港专业人士得到的信息是香港和英国的判断规则都是用凌晨零时在哪决定当天居住地。但真的有必要这么规定吗，你直接写成无住所个人一个纳税年度内在中国境内累计居住天数时，出入境当天均不计算在华居住天数不就得了，有那个必要卡那个0:00分吗。我估计征管实践也就按这个口径把握了，这就是“变”的地方。

而“不变”的地方在于计算境内居住天数是不问原因的，来就算，离开就不算，这个新旧无差异。

四、境内工作天数的计算规则问题

35号公告规定：个人取得归属于中国境内（以下称境内）工作期间的工资薪金所得为来源于境内的工资薪金所得。境内工作期间按照个人在境内工作天数计算，包括其在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职的个人，在境内停留的当天不足24小时的，按照半天计算境内工作天数。

总体来看，除了用了那个拗口的24小时外，境内工作天数的计算规则和旧税法基本差异不大，这是“不变”的地方：

1.只有境内外同时任职和境外任职才存在计算境内工作天数以划分收入问题（当然，税款计算方式从“先税后分”改为“先分后税”这个大变化我们后面讲）

2.境内工作天数仍然是按境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。换句话说，不同于居住天数计算，出入不问原因直接刨除，工作天数的计算要问原因。

3.把24小时仍然可翻译为，出、入境当天按半天计算在华工作天数。

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【非居民个税系列解读】 非居民个税新政中的“变”与“不变”（二）

原创： herozgq  财税星空  3月19日

非居民个人所得税政策虽然晦涩难懂，比如你可以去看国税发〔1994〕148那个著名的针对中国境内无住所个人的文件，在中国税法的文件中是独具特色，文件一段话至少100多个字，甚至200多字，但有的段落就是一连串逗号到底后一个句号，有些人估计读都读不下去，更不谈理解了，感觉就不是中国人的说话习惯。但是，如果你真的把这些文件都读懂了，你才能体会到我们老一辈的非居民个税专家是多么地严谨，在非居民个人所得税领域从无到有，构建了一套有完整逻辑体系的文件构架。哪些是协定的规定，哪些是国内法的规定，国内法和协定的关系如何协调，哪些属于财政部和总局可以解释的范围，规则是非常清晰的。

因此，非居民个人所得税的魅力就在于，你能根据他文件自身构建的逻辑体系去推理发现他文件自身存在的规则错误问题，比如我们在原先个税法下对董事、高管个人所得税的征税规则就存在这样一个错误被不断修正的过程。我曾经为这个问题写过一篇文章《解读外籍董事及高管人员个人所得税纳税政策》（赵国庆），清晰地展示了整个逻辑演绎的过程。所以，我当时说，我不需要看国税发〔2004〕97号文，根据财政部、总局提出的非居民个人所得税的原则，我就能完整地推出国税发〔2004〕97号文中各种情况下非居民个人所得税的征税公式，也能发现国税发〔2004〕97号文针对董事、高管个人所得税征税公式的瑕疵。这就是非居民个人所得税的魅力所在。

因此，大家如果要全面掌握非居民个人所得税的政策规定，我们就需要按照一个逻辑主线，一个概念一个概念地梳理，这样才能全面把握非居民个人所得税规则。

上一篇我们重点谈了三个关键概念，一个是居住天数的计算，二是工作天数的计算，三是完全税收居民的界定规则，这一篇我们继续谈如下几个问题：

五、区分“居住天数”和“工作天数”在税收规则中的功能差异

这一点我觉得需要谈一下，否则有的人到后面真正运用时又会混淆。首先，我们在第一篇中已经谈了，居住天数和工作天数的计算方法是有差异的，居住天数是来就算，走就不算。和以前变化的地方在于，原先来华、离华当天都按1天计算在华居住天数。现在，来华、离华当天都完全不算在华居住天数（24小时规则就按这个口语化口径把握无大问题），这个是大变化。但工作天数的计算方法和规则和原先是一样的，这个没变。但要注意，工作天数计算不是来华就算，离华就不算，这个我们后期在微信课再举例讲。

但这两个天数在功能上的差异大家一定要注意，居住天数就是用来判定非居民纳税人身份，判定纳税义务，从而决定用哪个公式来计算他的个人所得税。而真正到要计算他个人所得税时，去分收入（以前是分税金）时，则用的是工作天数。鉴于一般非居民都是按月纳税，一般工作天数都是按月计算，除非是数月奖金存在工作天数跨月计算问题。

六、境内外所得的判定规则

这个是整个非居民个人所得税计算的基础，但是很多人对这个基本概念却无正确的把握，这就导致在后期计算非居民个人所得税时存在很多误解。从政策规定来看，这次新个税法实施条例修订对于境内外所得的判定规则没有发生任何变化，本来个人所得税法实施条例中对于境内外所得判定规则有两条修改，后期在正式稿颁布时都删除了。但是，我们惊奇地发现，其中一条突然出现在35号公告中：关于稿酬所得来源地的规定：由境内企业、事业单位、其他组织支付或者负担的稿酬所得，为来源于境内的所得。境内外所得的判定规则既然在实施条例中规定，怎么突然漏出一条出现在财政部、总局公告中呢，这个严格来讲是不符合立法规则的。我估计是否上面制定文件的时候也有很多无奈之处。征求意见稿中偶然所得，以支付、负担主体作为来源地判定规则还是彻底被删了。估计这一条影响太大，争议也太大吧。如果这一条实施，很多人移民前把财产给直系亲属，移民后再赠与回都会面临中国纳税问题。

其他各种类型的所得来源地判定规则都没有任何变化，其中，因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得属于境内所得，适用于工资薪金和劳务报酬所得的来源地判定；将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得属于境内所得，适用于财产租赁所得的来源地判定；许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得属于境内所得，适用于特许权使用费所得的来源地判定；转让中国境内的不动产等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得属于境内所得，适用于财产转让所得来源地判定；从中国境内企业、事业单位、其他组织以及居民个人取得的利息、股息、红利所得，适用于利息、股息、红利所得来源地判定。加上35号公告中由境内企业、事业单位、其他组织支付或者负担的稿酬所得为来源于境内的所得，适用稿酬所得来源地判定。除此之外，还有的两项，一个是经营所得，一个是偶然所得。经营所得没规则也好判定，而偶然所得本来征求意见稿有，但争议大删除了，后面估计迟早还是要定。

当然，非居民个人所得税中主要的所得还是针对工资薪金所得和劳务报酬所得的个人所得税管理。很多人对于因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得属于境内所得这句话无法理解。有些人一提到工资、薪金所得境内外划分时就说90天、183天，这完全是错误的。境内外所得的判定规则和居住天数完全没有关系。需要注意的是，工资、薪金的境内外判定不是按受雇单位所在地，也不是按支付单位所在地来判定的，而是按工作地来判定。这个我们在后期微信公开课中会通过具体案例分析。但总结一点，为了和后面35号公告计算公式的衔接，我们要做如下的工资、薪金所得的推导：

全球工资、薪金所得=来源于境内工资、薪金所得+来源于境外工资、薪金所得

来源于境内工资、薪金所得=在中国境内工作期间取得的所得

来源于境外工资、薪金所得=在中国境外工作期间取得的所得

无论是在中国境内工作期间取得的所得还是在中国境外工作期间取得的所得都可以分为境内支付和境外支付。比如，中国一建在非洲中标了一个工程，派了一名技术总监去非洲现场监理，工资和原来一样全部在境内发放。这个技术总监在非洲工作期间取得的中国公司支付的所得就是来源于境外的所得，就属于在中国境外工作期间境内支付的所得。

因此，我们可以把一个非居民个人全球工资、薪金所得划分为如下四个部分：

1、 在中国境内工作期间境内支付的；

2、  在中国境内工作期间境外支付的；

3、  在中国境外工作期间境内支付的；

4、  在中国境外工作期间境外支付的；

这样，我们就为后面具体计算工作中的运用先打下几个基础。

七、“先税后分”到“先分后税”，规则发生重大变化

这个应该是本次非居民个人所得税规则的最重大的变化，应该是大大减轻了非居民个人的税收负担，不过从另外一个角度来看，你“先税后分”搞得那么狠，人家就是不提供信息，你又征不到，那还不如宽松一点，促进大家自愿遵从。

解释这个重大规则的变化，我们可以通过一个案例来说明一下：

话说苏州一家日资公司的财务总监，其被日本总部委派到中国独资公司任财务总监，同时还兼任日本总部的财务科长，同时负责两边的工作事宜。按照合同约定，每个月中国发放他折合40000人民币的工资，日本发放他折合30000人民币的工资。截止2014年11月，该日本人在境内居住123天。11月份，该日本人在境内工作20天，境外工作10天。

那按照原先个税法下的规则，日本人按照中日税收协定，在一个公历年度不超过183天，应该仅就其在境内工作期间，境内支付的部分缴纳个人所得税。

因此，这个日本人前11个月都是按照这个规则计算的：个人所得税=（40000-4800）*税率1-速算扣除数1（不考虑其他扣除）

但是，税务机关来企业检查认为，你这个计算方法是错误的，我们认为，你应该这样计算个人所得税：

个人所得税=【（40000+30000-4800）*税率2-速算扣除数2】*40000/70000*20/30

这样，税务机关算出来的结果比日本人算出来的结果要多，税务机关要求这个日本人补交个人所得税。当时，这个日本人估计气坏了，认为税务机关蛮不讲理。按照中日协定，我不超过183天，协定就是说我只就在中国境内工作期间境内支付的所得征税，境内支付40000我交了啊，你怎么还让我补税。税务机关说，你的算法是先分后税，但我们应该先税后分，我也没多征你的税。我虽然将你全球工资、薪金所得一起计算了税款，但我乘了两个比例，第一个20/30是境内工作期间的比例，第二个40000/70000是境内支付的比例，所以我没有多征你税。这个日本人心有不甘，估计要准备和税务机关行政复议。所以，现在我们可以看到了35号公告废止的这个总局答复江苏省地税局的文件：《国家税务总局关于在境内无住所个人计算工资薪金所得缴纳个人所得税有关问题的批复》（国税函〔2005〕1041号）就是在这个背景下发的，实际上计算公式在国税发〔2004〕97号早就有，国税函〔2005〕1041号只是进一步表达这个意思，对哪部分所得征税，哪部分所得不征税这个是协定的规定。但我究竟适用“先税后分”还是“先分后税”的方法来实现协定的规则，这个是我们中国的主权，你无权干涉，那这个日本人估计看到总局这个文件规定只能作罢。

因此，从这个案例可以看出，新个税法下，我们将非居民个人的工资、薪金个人所得税计算规则从“先税后分”该为“先分后税”应该对外籍个人是一个重大的利好。

当然，就这个案例来看，即使按照新的35号公告“先分后税”，该日本人也不是按照40000元缴纳个人所得税。因为我们是对其在中国境内工作境内支付的部分征税。鉴于这个日本人同时受雇于境内外，其在境内会同时处理日本公司工作事宜，在境外也会同时处理境内公司工作事宜，无法直接按支付划分。因此，即使按照“先分后税”，对于该日本人在中国境内工作期间，境内支付的收入征税也是要就全球收入进行划分。按照35号公告的原则：

第一步：应税收入=（40000+30000）*40000/70000*20/30。这一步还是把全球收入合并后，乘以*20/30是计算其全球收入中属于境内工作期间的部分，乘以*40000/70000进一步确认其境内支付部分。

第二步：按照第一步计算的应税收入，减去费用扣除、附加费用扣除，按月税率表计算纳税。

最后我提醒一点的是，“先分后税”的计算规则只适用于同时受雇于境内外和只受雇于境外，如果仅受雇于境内是不适用的，很多人会混淆。这个在新、旧个税法下都没有变化。但我们下一讲再来谈谈，仅受雇于境内不适用“先分后税”是否合理。

八、促进境外收入主动申报的规定发生变化

第七点里面说了，无论你是“先税后分”，还是“先分后税”，境内外全部工作收入都要全部获取，然后再切分，这样前提是要别人主动申报境外发放的工资、薪金收入。但是，我们发现，原先我们的规定似乎有点太过于鲁莽，我们直接在《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业对境外企业支付其雇员的工资薪金代扣代缴个人所得税问题的通知》（国税发〔1999〕241号）规定：凡由于该外商投资企业与境外企业存在关联关系，上述本应由外商投资企业支付的工资、薪金中部分或全部由境外关联企业支付的，对该部分由境外关联企业支付的工资、薪金，境内外商投资企业仍应依照《中华人民共和国个人所得税法》的规定，据实汇集申报有关资料，负责代扣代缴个人所得税。

很多外资企业就说，我们有全球工资保密制度，国外总部不把工资信息给我，强制由我境内公司代扣个人所得税无法做到。实践中，如果别人就是不提供，税务机关也没办法。你不掌握信息，就无法计算出应纳税额，那如何按照应扣缴税款处以0.5-3倍罚款。总不能说，我直接根据国税发[1996]214号的规定核定一个外籍个人收入，计算个人所得税后来处罚。我们认为，对工资、薪金收入的核定征收存在很大争议。但该文件并没有被废止，即使在35号文“先分后税”规则下，这个文仍有可能被采用。

35号公告对于境外收入申报的监管规则改了：无住所个人在境内任职、受雇取得来源于境内的工资薪金所得，凡境内雇主与境外单位或者个人存在关联关系，将本应由境内雇主支付的工资薪金所得，部分或者全部由境外关联方支付的，无住所个人可以自行申报缴纳税款，也可以委托境内雇主代为缴纳税款。无住所个人未委托境内雇主代为缴纳税款的，境内雇主应当在相关所得支付当月终了后15天内向主管税务机关报告相关信息，包括境内雇主与境外关联方对无住所个人的工作安排、境外支付情况以及无住所个人的联系方式等信息。

这里35号公告中，境内单位只是一个协力义务，而不是由法定扣缴义务，如果境内关联单位不履行协力义务，你按《征管法》规定处理，但不是按未履行法定扣缴义务处理。再说，税务机关不还有专项情报交换工具吗。