【中国税务报】“实际支付”认定标准进一步收紧 判定受益所有人 新规标准更精准

欧凯财税

“实际支付”认定标准进一步收紧 判定受益所有人 新规标准更精准

本报记者 崔荣春

自2018年4月1日起，非居民企业发生需要享受税收协定待遇的事项时，受益所有人身份的判定，需要根据国家税务总局日前发布的《关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第9号）执行。

新规提高了受益所有人判定标准，对滥用协定风险较高的安排作出更加有效的防范。

普华永道中国税收政策服务团队分析，根据国家税务总局近日发布的《关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第9号，以下简称9号公告），受益所有人的部分判定标准被收紧，某些企业受益所有人身份可能会因此被否定，从而享受不到协定优惠待遇。

原来，《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函〔2009〕601号，以下简称“601号文件”）对受益所有人的判定，给出了7项不利因素。结合历年来非居民税收管理实践中发现的问题，9号公告修改了601号文件中的不利因素：收紧了第一项和第二项；删除了第三项和第四项；保留了第五项到第七项，目前共有5项不利因素。

对于第一项不利因素，601号文件规定，需要享受税收协定待遇的缔约对方居民（以下简称“申请人”）有义务在规定时间（比如在收到所得的12个月）内将所得的全部或绝大部分（比如60%以上）支付或派发给第三国（地区）居民；9号公告规定，申请人有义务在收到所得的12个月内将所得的50%以上支付给第三国（地区）居民，“有义务”包括约定义务和虽未约定义务但已形成支付事实的情形。

两者对照可发现3个变化点：将“规定时间”明确为收到所得的12个月内；将支付或派发比例由60%降低为50%；明确指出“有义务”包括约定义务和虽未约定义务但已形成支付事实的情形。

普华永道中国税收政策服务团队分析，对第一项不利因素的修改，可以看出判定受益所有人时，除考察一般法律上的支付义务之外，将同时考察是否存在已经形成支付的事实。根据国家税务总局对9号公告的解读，即使申请人分配时未发生现金流，一些集团内部抵消交易的安排，或者申请人将从中国收到的所得用于向集团公司提供贷款的商业行为，也可能被认为形成了支付事实，而对申请人的受益所有人身份的认定不利。

举例来说，申请人A公司从中国收到股息所得后，每年向母公司分配的股息，均未超过当年从中国收到股息所得的50%，且分配时未发生现金流，而是被母公司用来偿还向申请人的关联贷款。经进一步查看申请人银行对账单、银行支付流水和财务报表等信息，税务机关发现，A公司在从中国收到每笔股息所得的1个月内，通过关联贷款的名义，将该笔所得的80%以上支付给母公司。

这样，A公司就形成了一个支付事实：在收到所得的12个月内，将所得的50%以上支付给第三国（地区）居民。税务机关通过详细查看关联贷款协议等资料，发现该协议约定贷款额度的同时，约定在申请人现金流允许的情况下，经申请人同意，可以随时向母公司发放贷款。但是，该协议未约定还款期限，母公司可在任意时间偿还全部或部分贷款。加之贷款利率仅0.5%，低于申请人所在国的银行同期贷款利率。

“上述事实对判定其受益所有人身份非常不利。”有关专家说。

对经营活动的“实质”要求更高

实质性经营活动测试，仍是判定受益所有人身份的一项重要因素。9号公告对第二项关于实质性经营活动的不利因素给出了具体的指引。

601号文件中的第二项至第四项不利因素，均与实质性经营活动相关，即除持有所得据以产生的财产或权利外，申请人没有或几乎没有其他经营活动；在申请人是公司等实体的情况下，申请人的资产、规模和人员配置较小（或少），与所得数额难以匹配；对于所得或所得据以产生的财产或权利，申请人没有或几乎没有控制权或处置权，也不承担或很少承担风险。

9号公告基本上将这3项不利因素整合为一项不利因素：申请人从事的经营活动不构成实质性经营活动。实质性经营活动包括具有实质性的制造、经销和管理等活动。申请人从事的经营活动是否具有实质性，应根据其实际履行的功能及承担的风险判定。申请人从事的具有实质性的投资控股管理活动，可以构成实质性经营活动；申请人从事不构成实质性经营活动的投资控股管理活动，同时从事其他经营活动的，如果其他经营活动不够显著，不构成实质性经营活动。该规定进一步明确了实质性经营活动的内容和判定，将“从事的其他经营活动不够显著”，判定为不构成实质性经营活动。

毕马威中国税务总监袁世也告诉记者，与601号文件一样，9号公告中受益所有人概念仍然强调实质性经营活动。实务中，如何判定一个仅从事投资控股管理活动的申请人是否有实质性经营活动，一直是征纳双方争论的焦点。对此，9号公告的解读对如何判断投资控股管理活动是否构成实质性经营活动列示了案例。

A国公司通过设立在B国的子公司投资中国，B国公司拟就其从中国取得的股息所得享受税收协定待遇。B国公司声称其从事投资控股管理活动并有5名雇员，但经核实发现以下事实：B国公司并未开展行业研究、市场分析等，未履行投资控股管理等功能；其声称的5名雇员实际与A国公司签订合同并履行A国公司的职能；其收到的股息暂无投资计划，在账户中闲置；中国公司的外方董事不是由其直接股东B国公司派出而是由A国公司直接派出；中国公司的章程称该公司的招聘、培训、融资、财务等责任由B国公司承担，但B国公司并无承担上述责任的人员，经核实上述责任实际为A国公司在北京的办事处承担；B国公司对中国公司和从中国公司取得的股息不承担相应风险。该案例中，B国公司虽声称从事投资控股管理活动，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其活动具有实质性。

普华永道中国税收政策服务团队同时认为，从解读中的案例可以看出，9号公告对申请人的投资控股管理活动的“实质”有着比以前高的要求。总体上说，出于防范申请人滥用税收协定的目的，9号公告收紧不利因素的判定标准，显示了中国税务机关将既看形式也看事实结果，以及更重视申请人的实质性经营活动及其所得，以打击对税收协定待遇的滥用。

纳税人可以获得更多享受税收协定待遇的机会，征纳成本进一步降低。

股息条款适用的安全港范围扩大

毕马威中国国际税收服务主管合伙人邢果欣告诉记者，相比之前受益所有人的相关规定，9号公告的重要变化之一，是扩大了安全港的适用范围，对于那些拟享受协定待遇但不符合受益所有人条件的申请人，满足一定条件的前提下，给予其享受税收协定待遇的机会。

根据《国家税务总局关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》（国家税务总局公告2012年第30号，以下简称“30号公告”）规定，满足一定条件时，不再依据受益所有人判断因素作综合分析，可直接认定申请人具有受益所有人身份，即对受益所有人身份的认定设置了安全港。根据601号文件和30号公告，仅缔约对方居民且在缔约对方上市的公司和由该上市公司100%直接或间接拥有的缔约对方居民，可以适用安全港规则，这被称为“上市公司安全港”规定。除此之外，其他享受税收协定待遇的申请人需要根据不利因素，分别评估是否满足享受税收协定待遇的条件。

9号公告明确放宽了直接可认定为受益所有人的条件，将股息条款的安全港适用范围从上市公司扩大到政府和个人：若股息协定待遇的申请人为协定对方的政府、上市公司或居民个人，或者申请人被上述政府、上市公司或个人通过具有同一地区居民身份的控股公司100%直接或间接拥有，那么申请人可直接被认定为股息的受益所有人享受相关协定待遇，而无需依据上述5个判断因素再作综合判断。

比如，香港居民A投资内地居民并取得股息时，其为香港政府、在香港上市的公司或香港居民个人，可直接判定香港居民A具有受益所有人身份。再如，香港居民D投资内地居民并取得股息，直接持有香港居民D100%股份的人为香港政府、香港居民且在香港上市的公司或香港居民个人，可直接判定香港居民D具有受益所有人身份。

中间层控股公司更易获得协定待遇

记者了解到，按照601号文件和30号公告的规定，如果直接持有中国居民企业股权并取得股息的股东（即股息的协定待遇申请人）本身并不符合601号文件的受益所有人条件，也不符合30号公告中的安全港规则，其从中国取得的股息就没有机会享受税收协定待遇。

“9号公告有了突破性进展。”普华永道中国税收政策服务团队表示，“新规定允许在境外多层控股架构下，如果符合特定条件，可视同申请人具有受益所有人身份。这将极大增加非居民纳税人享受税收协定待遇的机会。”

具体包括两种情形：直接或间接持有申请人100%股份的人符合受益所有人条件，且为申请人所属居民国（地区）居民；直接或间接持有申请人100%股份的人符合受益所有人条件，但不是申请人所属居民国（地区）居民，该人和间接持有股份情形下的中间层符合相关条件。

比如，香港居民E投资内地居民并取得股息，香港居民F直接持有香港居民E100%的股份，虽然香港居民E不符合受益所有人条件，但是，如果香港居民F符合受益所有人条件，应认为香港居民E具有受益所有人身份。

再如，香港居民G投资内地居民并取得股息，新加坡居民I通过新加坡居民H间接持有香港居民G100%的股份，虽然香港居民G不符合受益所有人条件，但是，如果新加坡居民I符合受益所有人条件，并且新加坡居民I和新加坡居民H从中国取得的所得为股息时，根据中国与新加坡签署的税收协定可享受的税收协定待遇均和香港居民G可享受的税收协定待遇相同，应认为香港居民G具有受益所有人身份。香港居民G因此可根据内地与香港签署的税收安排享受税收协定待遇。

毕马威中国国际税收服务主管合伙人邢果欣分析，上述规定借鉴了税基侵蚀和利润转移（BEPS）第六项行动计划成果，最大的好处在于增加了控股公司享受税收协定待遇的机会。也就是说，即使控股公司本身很少有经济实质，仍可以通过证明其母公司具有经营实质，来支持其享受协定待遇。

普华永道中国税收政策服务团队表示，9号公告中上述变化，可以说是中国税务机关在税收协定的解释和执行方面与国际接轨跨出的一大步，将受到非居民纳税人的极大欢迎。