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教育费附加有没有滞纳金？ ——理解税费异同的一个视角 文/韦国庆
教育费附加能否加收滞纳金？想来这附加的收入规模，这确实非同小事。近日某群 ，R收集了代表性的四个省份答复，两家说要加收，另两家说不加收。F领导要我发表意见，匆忙回复之余，凑了两晚碎片时间，梳理一下基本逻辑。
我的考虑简单，围绕法律规范依次回答三个问题。一是有没有授权性规范，可以对教育费附加适用加收滞纳金；二是有没有限制性规范，禁止对教育费附加设定滞纳金规则或者有其他控制约束；三是规范间的冲突和适用，特别是这些问题背后的原理和思考。
一
征收教育费附加的基本依据是国务院的《征收教育费附加的暂行规定》（简称“暂行规定”），1986年颁布，已经实施逾31年，该规定最后一次修改是2011年。
“暂行规定”对缴费人、计征依据、费率、缴费时间、征收主体以及教育费附加的分配、使用等作出了明确规定，是由国务院行政法规设定、较典型的专项基金收入项目。这些大多属于实体规则，虽有了“谁征收”的主体规则，但从体系的角度看，“怎么履行缴费义务”和“未履行缴费义务怎么办”的程序规则与责任规则却不甚明确——而这两类规则就是通常所谓“征收管理”的法律规则。相关的只是“暂行规定”第六条的一句话，即“教育费附加的征收管理，按照产品税、增值税、营业税的有关规定办理。”
如何解释第六条的“征收管理”概念？这是一个关键问题。
考虑到滞纳金是一种责任或负担，理应接受更为审慎的评判，故应首先考虑较保守的法律方法。我们从文本的原初含义开始。立法者在1986年的情境中，是想表达什么意义？熟悉我国征管立法沿革的，想必会迅速想到这一年的另一个法规，《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》（简称“征管条例”），同样由国务院颁布，同样由财政部解释，同样施行时间是7月1日，同样颁布时间是4月下旬。这些巧合的意义，应该可以指向一个结论，就是可以用“征管条例”中的征收管理解释“暂行规定”的征收管理吧！那么，”征管条例”第37条规定的“滞纳金”以及方方面面的征管规则适用于教育费附加，当属于立法者的本意。
国务院60号令（1990）、448号令（2005）以及588号令（2011）对1986年的“暂行办法”作了数次修改。在教育费附加的“征收管理”问题上，第六条最新修改后的表述是“按照消费税、增值税、营业税的有关规定办理。”而增值税、营业税、消费税暂行条例都是同样的句式：“……税的征收管理，依照《中华人民共和国税收征收管理法》及本条例有关规定执行。”这可以理解为，2011年国务院再次确认，教育费附加的征收管理按照“三税”的有关规定办理，“三税”的征收管理依照《税收征管法》等规定。考虑到《税收征管法》明确规定只适用于税务机关征收的各税种，所以，准确地讲，教育费附加的征收管理是“参照”《税收征管法》等规定。在此一并指出，某些地方没有看出来，A法适用于a不等于禁止b参照A法（如依据B法），依此答复b不适用A的规则，算是一个常见的逻辑错误。
其实，我们还可以提供一个这个结论的佐证，来自与教育费附加最近似，只略早一年的同时代税种——城市维护建设税。我们在城建税暂行条例中，同样可以看到那个时代类似的条款，“第五条城市维护建设税的征收、管理、纳税环节、奖罚等事项，比照产品税、增值税、营业税的有关规定办理。”相信这有助于大家理解始于1986年“第六条”的立法技术风格的相似背景。
仅看上述分析，教育费附加的征收管理参照《税收征管法》，没有理由不参照其中的滞纳金规范。
二
现在要进一步分析，虽然B法要求b参照A法，但有没有法律规范对上述参照征管法的程序规则和责任规则作出限制。滞纳金自然是从属于其中的范畴。
受我国行政法上类型化理论的影响，在教育费附加“暂行规定”出台后的三十余年里，我国除了改“征管条例”为《税收征管法》以外，还出台了《行政处罚法》、《行政强制法》等若干法律。这些法律规范有无覆盖到教育费附加可以参照的税收滞纳金的范畴？这里的核心问题就是滞纳金的类型归属了。
通常，滞纳金有所谓处罚说、强制说、补偿说。我以前作过专文，此处择要略作分析。
首先，滞纳金应归为行政处罚吗？从比例与真实利率相比，如果过高就有惩罚性质了。认真研究1986年的“征管条例”，当时的滞纳金针对漏税、欠税，罚款针对偷税、抗税，所以，日加收千分之五的滞纳金，虽然明显高于当时的真实利率（尽管1985年物价涨幅接近两位数），但是立法者意图明显区别于罚款（注意其时还没有行政处罚法，连行政法理论也才起步）。到了1993年，《税收征管法》施行，同老“征管条例”（并非故意）一样，将加收滞纳金作为一项普遍的无过错责任（第二十条第二款）。1996年《行政处罚法》颁行，由于该法没有行政处罚的定义，加之1993年《税收征管法》采取统括风格的滞纳金规范，在实践中对偷税是否在罚款的同时加收滞纳金就有了不同理解。于是，国家税务总局在1998年的291号批复中强调，“根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的规定，滞纳金不是处罚，而是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿。”这个问题我说过很多了，有兴趣可以参见相关文章，此处不重复。
其次，滞纳金能归于行政强制执行吗？字面上都是“滞纳金”，而且当然属于“金钱给付义务的执行”。如果是，那么按照《行政强制法》的设定权限，教育费附加的行政法规根本就无权设定了。我们不讨论该法的立法缺陷，也不讨论立法时如何把税收义务的滞纳金考虑在内，而要回到法律文本并完整审读。这里的关键问题是《行政强制法》的两处明确限定，使之只能覆盖一小部分的税收（包括教育费附加）滞纳金。第一处是《行政强制法》上滞纳金上位概念的定义：“行政强制执行，是指行政机关或者行政机关申请人民法院，对不履行行政决定的公民、法人或者其他组织，依法强制履行义务的行为。”第二处是《行政强制法》对滞纳金的加处条件：“第四十五条 行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。”这两处就决定了行政强制法只能覆盖到税务机关作出处理决定之后，纳税人（缴费人）不履行处理决定时的情况。教育费附加参照《税收征管法》，由法定构成要件具备产生的缴费义务，无论如何解释申报缴费受理行为，都达不到行政决定的性质，无法包容到行政强制法的规制范围。
至于补偿说，国家税务总局对《税收征管法》的解释及相关行政规则持这个观点。虽然我同意它是现行征管法滞纳金的基础属性，但我仍以为简单论断不够严密扎实。而且，这个观点事实上已经因今年最高法对德发案的判决而受到冲击。同样，我也不重复写过的文章了。不过有一条可以肯定，就是上述的法律规范分析，除税务处理决定后的滞纳金以外，倒是没有其他明确对教育费附加参照加收滞纳金的限制性规范了。这里的原因，恐怕倒不是因为缺乏税收形式以外收入项目的规范，而是基于立法目的或基本常识，既然行政法规决定长期征收一项附加费，自然需要相应的法律责任保障。真正值得讨论的不是能加不加，而是怎么加，这些问题与税收一样，包括补偿与惩戒、比例与利率、补率与退率等。
三
2011年国务院修正的《征收教育费附加的暂行规定》，与前述哪些法律规范有潜在冲突？最突出的只有一个《行政强制法》。那么，按照《立法法》的答案很简单，少部分可能冲突的地方要适用行政强制法，即税务机关作出核定或补费处理决定后，教育费附加不应再参照《税收征管法》。这似乎没有太多讨论的空间。
顺便指出的是，“暂行规定”转引其他法律规范的援用式立法技术，即使在当代仍然是十分常见的方法，有可能带来援引与被援引法律规范间的关系讨论，比如比照他法能否认为是此法设定？举一例，退一步假设，因考虑滞纳金具有惩罚性，而把滞纳金归为与罚款并处的一类处罚（仅仅假设），由于教育费附加“暂行规定”属于行政法规，仍可以认为这样的设定有行政法规的依据，虽然具体程序与征税程序会有较多不同。可作印证的是，国务院办公厅以国办函〔2004〕23号对前述城建税的“比照”作的专门解释：《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第五条中的“征收、管理”，包括城市维护建设税的代扣代缴、代收代缴，一律比照增值税、消费税、营业税的有关规定办理。考虑到其时《税收征管法》对扣缴义务设定要求法律、行政法规的权限，国办复函的逻辑亦是如此，即行政法规提出比照应可以视为以行政法规设定。
通常意义的法律规范间关系，我们暂且讨论于此。下面，我们把目光放得更远一些、看得深一些，是否还有值得深入探讨的问题。我初步考虑，至少有这么几条——
其一，教育费附加是否是实质的税？显然它具有特定目的税的基本特征。换句话说，我国认定适用《税收征管法》的所谓税种，是否只能根据名称是否含有“税”字的形式来判断。如果按照实质标准， 相比其他基金或行政收费，教育费附加是更接近于税还是费？国务院的这个“暂行规定”是否就可以理解为税收的一种。如得出肯定的结论，虽然这看起来比较大胆，我们讨论的法律规范之间的关系就完全改变了。
其二，“暂行规定”采用的参照式援用，是否应当重新审视？如果我们的征费法规简单地说，按照或参照《税收征管法》执行，是否过于简单了？应否对征管的主要规范进行分析，是否所有都可以参照适用？是参照程序规则，还是责任规则？在处罚、补偿、强制执行的关系上，怎么考虑才更妥当？
其三，如果区分税和费，那么税和费的征管办法区分的原理是什么？我们确认法律规范位阶的目的，是否与这个原理能相适应？大家在最高法德发案判决中看到，高法认可了税费同核定的处理。对我们法律人而言，这是否特别可以启发思考，究竟哪些环节、哪些处理是可以税费相同，哪些又是应当区分的？这恐怕比简单的法律规范分析要有意义得多。
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发表于 2017-11-10 15:48:46
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