【税官伙伴刘兵律师】从司法判例看欠税滞纳金能否超过欠税本金

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从司法判例看欠税滞纳金能否超过欠税本金

原创： 刘兵律师团队  税官伙伴刘兵律师

编者按：自2011年《中华人民共和国行政强制法》（以下简称行政强制法）出台以来，由于《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称为税收征管法）与《行政强制法》在加收欠税滞纳金规定上出现冲突，欠税滞纳金能否超过欠税本金的问题一直存在争议。从近年来裁判判例显示，人民法院对于欠税滞纳金能否超过欠税本金的认定，呈现出否定的观点，这值得税务机关关注。

一、相关规定

1.《行政强制法》第四十五规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”

2.《税收征管法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”

3.《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称为税收征管法实施细则）第七十五条规定：“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”

4.《国家税务总局关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发〔2003〕47号）第五条规定：“对纳税人未按照法律、行政法规规定的期限或者未按照税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限向税务机关缴纳的税款，滞纳金的计算从纳税人应缴纳税款的期限届满之次日起至实际缴纳税款之日止。”

5.《税收征管法》第五十二条第三款规定：“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”

二、相关裁判观点

1.广东省深圳市中级人民法院（2014）深中法行终字196号《行政判决书》，深圳高新区开发建设公司不服深圳市南山区地方税务局税务行政强制措施案中，人民法院认为：“《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。本案中，深圳市南山区地方税务局征收深圳高新区开发建设公司涉案房产滞纳金于法有据，本院予以确认。”但该裁判文书无法从中国裁判文书网上检索，文书内容来源于企查查网站。

2.安阳县人民法院（2015）安行初字第00012号《行政判决书》，任艳平与安阳市契税分局履行法定职责案中，人民法院认为：“根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款规定，加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。但《中华人民共和国行政强制法》于2012年1月1日起施行，根据法不溯及既往的原则，被告收取原告滞纳金截至2011年12月31日即《中华人民共和国行政强制法》施行前，不违反《中华人民共和国行政强制法》的规定。综上，被告实施的对原告收取滞纳金7276.32元的行为无不当。”

3.广东省广州市中级人民法院(2013)穗中法行初字第21号《行政判决书》，佛山市顺德区金冠涂料集团有限公司不服广东省国家税务局税收强制执行决定案中，人民法院认为：“关于税收强制执行决定是否违反《中华人民共和国行政强制法》的强制性规定的问题。《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定：‘行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。’该法自2012年1月1日起施行，被上诉人于2012年11月29日作出被诉税收强制执行决定应符合该法的规定。被诉税收强制执行决定从原告的存款账户中扣缴税款2214.86元和滞纳金3763.04元，加处滞纳金的数额超出了金钱给付义务的数额，明显违反上述法律的强制性规定，亦应予以撤销。”

4.山东省济南市中级人民法院（2019）鲁01民终4926号《民事判决书》，国家税务总局济南市槐荫区税务局与山东省建材物资总公司破产债权确认纠纷一案中，人民法院认为：“本院认为，加收滞纳金系纳税人未在法律规定期限内完税的一种处罚举措，系行政强制执行的一种方式，一审法院对此认定并无不当。《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款‘加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。’建材公司管理人认定的滞纳金数额，符合法律规定。对于槐荫税务局要求建材公司管理人确认超出欠税本金的欠税滞纳金，不符合法律规定，不应支持。”

三、司法裁判观点分析

实践中很多税务机关认为税收滞纳金不属于行政强制，应依据《税收征管法》的规定进行欠税滞纳金的加收。而我们从上述司法裁判来看，人民法院更多的认为税务机关征收的税款属于“金钱给付义务”，而加收欠税滞纳金系一种行政处罚措施，系行政强制执行的一种方式，应当适用《行政强制法》“不得超出金钱给付义务的数额”的规定。

笔者认为，鉴于《税收征收管理法》系1993年实施，《行政强制法》系2012年实施，所以《行政强制法》属于新的一般法，而《税收征管法》属于旧的特别法，根据《立法法》第九十四条的规定，法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决。缺少全国人民代表大会常务委员会裁决使这一问题至今存在争议。

根据《税收征收管理法修改征求意见稿》第五十九条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，按日加计税收利息。税收利息的利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定。纳税人补缴税款时，应当连同税收利息一并缴纳。”同时第六十七条规定：“纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的，自期限届满之日起，按照税款的千分之五按日加收滞纳金。”可以看出《税收征收管理法》的改革倾向是明确税收滞纳金属于《行政强制法》行政处罚，应遵守《行政强制法》第四十五条规定，同时增加税收利息以督促税收当事人缴纳欠税，这就解决了《行政强制法》第四十五条的规定与《税收征收管理法》欠税滞纳金不停止计算而出现超过欠税本金的争议。随着新修订的《税收征收管理法》的颁布实施，这个问题也将不再是问题。毕竟，国家税务总局在网站上关于该问题的答复：“税收滞纳金的加收，按照税收征管法执行，不适用行政强制法，不存在是否能超出税款欠税本金的问题。如滞纳金加收数据超过欠税本金，按税收征管法的规定进行加收。”的效力太低，人民法院难以引用适用。