亚马逊被反避税：无形资产成本分摊协议+低税率区实体商业实质性，成功自卫

欧凯财税

亚马逊被反避税：无形资产成本分摊协议+低税率区实体商业实质性，成功自卫

前  言

  亚马逊转让定价案例是2017年一个比较有典型意义的案例，一方面是IRS(美国国内税务局）在推动无形资产成本分摊协议价值评估措施再次遭受挫折，另一方面再次凸显证据在转让定价争议中的重要性。
  本案一大亮点是，其突破了注册在低税率区通常不具有商业实质这一传统观点。

亚马逊发展轨迹

1994年  亚马逊总部成立于美国西雅图（简称“亚马逊美国”）

1997年  完成IPO

1998年  进入欧洲市场

2006年  完成对欧洲市场的业务重组，设立卢森堡控股公司（后文简称“亚马逊卢森堡”），成为欧洲业务的控股公司。

重组后：  

亚马逊卢森堡与下属子公司签署服务协议：
由子公司承担各自区域内的客户、货运及其他支持性服务功能，按成本加成法计算收入；亚马逊卢森堡在欧洲业务扩展中发挥着实质性控制作用，如在2006-2013年通过德国和英国网站推出11类新产品；在意大利和西班牙推出亚马逊电商网服务；在欧洲订单履行网络系统(European Fulfillment Network-FEN)的建立与运营起到核心作用等。

简言之：亚马逊卢森堡具有商业实质。

重组后：   

亚马逊美国将其所拥有的亚马逊欧洲市场有效运营所必需的无形资产，包括基础网络技术、软件、欧洲客户信息及营销型无形资产（商标和域名)，以可能适用的低税负方式授权亚马逊卢森堡使用。
为达到此目标，需要设计合理的税收安排以规避税法351条（免税条款）、受控外国企业条款(Subpart-F)及税法367条（d）款的限制。在充分考虑以上因素后，亚马逊美国以成本分摊方式（CSA-Cost Sharing Arrangement）授权亚马逊卢森堡使用其拥有的知识产权，同时以该知识产权为基础与亚马逊卢森堡共同进一步开发完善该无形资产，以增强市场占有提高整体运营效率。亚马逊卢森堡以买入支付形式(Buy-in Payment)按照无形资产7年使用期折算支付对价2.545亿美元。按照安排，此后亚马逊美国潜在的税收风险主要为转让定价调整风险。

简言之：亚马逊美国采取一定方式将其无形资产授权亚马逊卢森堡使用。

IRS挑战亚马逊美国的税收安排

对投入成本分摊协议无形资产的价值评估方法

亚马逊对于投入成本分摊协议已存在的无形资产估值是基于无形资产7年使用期，并在大量内部数据分析工作的基础上(这个数据也作为成本分摊基数)，采用可比非受控方法确定买入支付额为2.545亿美元。而IRS对投入无形资产估值采用收入折现法，以欧洲年营业收入增长率和无形资产无限使用期为假设基础对无形资产估值为34.68亿美元。

成本分摊协议的成本归集范围和分摊方法

对于成本分摊基数最大分歧在于是否应将在研发过程中支付给研发人员(包括内部和第三方研发人员)的股权激励计入分摊基数。

法院判决

对投入成本分摊协议无形资产的价值评估方法
法庭基于大量软件工程师和转让定价专业人士质证、亚马逊提供的相关交易资料和统计数字，及以前判例(Veritas Software Corp. v. Commissioner, 133 T.C. 297 (2009) ，Xilinx v. Comm’r, 598 F.3d 1191 (9th Cir. 2010) )，认为亚马逊美国对无形资产的估值合理。

成本分摊协议的成本归集范围和分摊方法

按照以前判例(Altera Corp. v. Commissioner, 145 T.C. 91 (2015))，法庭依旧认定条例1.482-7(d)(2)违反公平交易原则而视为无效，即股权激励不计入成本分摊基数。
         
       法庭这次判定后，IRS推动成本分摊无形资产价值评估举措再次受挫。

简言之：亚马逊完胜。

案例亮点

低税率区企业可以具备商业实质性。

这个案例突破了一个传统个观念，即注册在低税率区通常不具商业实质。

在本案例中，亚马逊卢森堡作为亚马逊欧洲市场的运营中枢，应对欧洲各国市场监管差异、多元语言环境、供应商关系、客户消费习性区域性差异以及欧洲市场物流整合优化等诸多功能使亚马逊卢森堡更具备商业实质，大型服务器、软件、软件工程师和维护人员的集合维持着亚马逊整个欧洲市场的运转，承担决策和风险管理职能，体现积极经营特性，因而规避了受控外国企业规则，为成本分摊协议奠定了实质性经营基础。

对税务管理当局而言，也不得不面对一个现实是，技术和通讯的进步不断挑战作为国际税收基础的“实体存在”概念。这个结论也与OECD的BEPS项目中设在避税地的虚拟“钱盒子”成为鲜明的对比。总结为一句话就是：设立于低税率区的企业实体可以具备商业实质性。

转让定价事项证据的重要性

亚马逊美国的立场获得法庭的支持，主要原因在于其成本分摊协议严格按照法庭判例及税收法规规定程序制定和执行，并以可比信息分析为导向，选择了最合理的无形资产价值评估方法。

法庭对于亚马逊美国采用的可比非受控价值评估法的认可，可见企业在税收安排、证据准备和数据分析等基础性工作的扎实严谨。

从IRS税局转让定价管理角度看，无形资产价值难于评估是最大风险点，立足于降低税收流失风险和提高确定性原则，IRS对以前的成本分摊协议法规进行了修订，引入了无形资产价值评估相关规定，但在执行中接连被法庭认定违反公平交易原则而无效，从某种程度而言，确定性与税收风险降低难于兼得。

在今年OECD的新版《转让定价指南》无形资产一章中，难于定价无形资产内容依然空缺。同时，在OECD难于定价无形资产的意见稿和反馈意见汇总中，依然不能从根本上解决“不确定性”这个根本问题。

作者：LuckyTown
来源：iTax与生活周看