【中国税务报】行政诉讼法颁布30年，再谈全国首起税务行政诉讼案——从败诉案里找...

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行政诉讼法颁布30年，再谈全国首起税务行政诉讼案——从败诉案里找“宝贝”

2019年09月17日 版次：07        作者：刘运毛

对于行政机关来说，败诉案件往往蕴含着重要价值，如果能够及时分析纠错，往往能够让“坏事”变“好事”，通过“小案例”撬动“大法治”。总结支某行政诉讼案就推动了我国行政复议制度的大发展，该案至今仍有启示意义。

自1989年第七届全国人民代表大会第二次会议审议通过《中华人民共和国行政诉讼法》，至今这部“民告官”诉讼法律已颁布30年，期间经过两次修改。在这历史时刻，笔者觉得有必要回首最高人民法院公布的全国第一起税务行政诉讼案件，梳理法治实践的脉络，再思依法行政的深意。

一个具有里程碑意义的案件

行政诉讼法落地是中国行政法治建设史上的丰碑性事件，如北京大学教授龚祥瑞所言，行政诉讼法对于造就一种政治机制，使政府走上合法、合理、廉洁、奉公的轨道，有着明显的促进作用。在此背景下，作为全国首起税务行政诉讼案，支某不服行政处罚案无疑是一个具有里程碑意义的典型案件。

该案发生在1990年10月1日行政诉讼法实施以前，是《最高人民法院公报》刊登的第一起“民告官”胜诉且原告根据《中华人民共和国民法通则》获得国家赔偿的案例。

1988年，支某状告A省B地区税务机关。该案起因于当地某乡政府于1984年将乡办集体所有制企业（16门砖瓦窑场）发包给付某，由后者负责经营管理，承担企业应缴纳的税金，向乡政府上缴承包金额。此后付某将砖瓦窑厂承包给邻乡的支某，合同约定甲方提取费用时，包括上缴税金。但后来无人缴纳有关税款，B地区税务机关要求支某缴纳并对其处以罚款。支某不服处罚，认为自己不是纳税人。经过复议、一审、二审，1988年11月，法院最终判决支某并非纳税人，行政相对人胜诉。

《最高人民法院公报》1989年第2期将其作为典型案例刊登，1990年的《中国法律年鉴》也刊载了此案例。该案备受法官和学者关注，被编入多部案例书籍，如祝铭山编的《税务行政诉讼-典型案例与法律适用（行政类12）》（中国法制出版社 2004年）、郑刚主编的《国家赔偿·行政·执行卷 最高人民法院公报案例评析》（中国民主法制出版社 2004年）、胡建淼主编的《中国大陆行政诉讼：制度立法与案例》（浙江大学出版社 2011年）等。

值得持续深入思考的地方

今天，从税收争议解决的角度来看，该案仍有很多值得持续深入思考的地方。税收争议在实体上往往围绕纳税主体、纳税金额、纳税时间等方面展开，重点解决征不征、对谁征、征多少、何时征、如何征等一系列问题。在笔者看来，税务机关应当关注以下几点。

其一，企业承包租赁的纳税主体认定问题，或者说非纳税义务人承担税收的合同约定效力问题。对此，涉及民事法律关系在税法上的评价问题，不仅要从民事法律关系上进行考虑，还应当符合税收程序法，避免税收流失。对同一法律关系的认定，税法与民法的规定可能并不完全一致，需要依据相关规则和原则恰当衔接。根据最高人民法院近期公布的案例情况，通常税法对交易事实与行为性质进行认定时，应以民法事实为基础，只有当民法事实违反税收正义，无法真实反映其经济实质时，方可进行税法上的独立判断，但税务机关行使该独立判断时应当有严格限定，并负有强化说明理由之义务。

其二，行政裁量一定要符合比例原则，采取税收强制措施要合法合理，实现执法目标不能忽视纳税人权益保护，要充分平衡好公共利益和个人利益。超级复杂时代已经来临，实现税收现代化，必须优化税务执法方式，健全税务监管体系。税收执法一方面要依法执法、严格执法，确保执法刚性，维护税法权威，防范税收流失；另一方面要规范执法、最佳执法，保护纳税人合法权益不受侵犯，防止任性执法，避免简单执法。对正常生产经营的企业，行政执法应坚持以温和的手段实现正当的目标，坚持无风险不检查、无审批不进户、无违法不停票，切实维护企业的合法权益；对新业态新模式，行政机关应秉持“包容审慎”的监管理念，坚持依法征税，避免因不当征税导致企业停摆。该案中，由于B地区税务机关错误认定纳税人，并采取了冻结售砖、停止生产的措施，致使支某遭受了一定的经济损失，最后法院依据民法通则，判决被告税务机关赔偿支某相应的经济损失。

其三，税收法律救济必须兼顾公正和效率。如果没有复议和诉讼等法定救济渠道，行政相对人就没有保障其实体性权利的程序性机会。在制度供给上，我们必须考虑建立公正、高效的纠纷解决机制，因为纳税人寻求争议解决和权利救济需要成本，这种成本包含资金损失和程序成本这两部分。该案中，当事人实际获利3200元，却要上缴税收3400元，根据量能课税原则，也难显其公平。进入救济程序后，纳税人需要花费一定的人力、物力与财力，该方面成本与救济程序期间成正比例关系。由于制度设计原因，行政诉讼作为一种主观诉讼，更侧重于纳税人权利保障，特殊情形下甚至可以运用“有利于行政相对人”的理论进行衡平救济。如果救济渠道不畅通，争议解决不公正、不及时，纳税人很可能失去维权的意义，比如赢了官司输了钱。

其四，从败诉案件中挖掘价值。对于行政机关来说，败诉案件往往蕴含着重要价值，能够让“坏事”变“好事”，通过“小案例”撬动“大法治”。对行政机关而言，如果能够从中“吃一堑、长一智”，对败诉案件及时总结分析，梳理出行政执法过程中的共性问题和不足之处，吸取教训、改正错误、完善制度、提高执法能力，那么败诉不仅不可怕，还是个“宝贝疙瘩”。支某案败诉，主要是涉事税务机关没有严格按照规定程序做好复议工作。事后看，这次败诉促进了税务行政复议工作的大发展。1989年5月，国家税务局选择在案件发生地进行税务行政复议工作试点，并于当年10月就推出《税务行政复议规则》（试行），该规则成为我国税务行政复议制度的支柱性制度。1990年12月24日，国务院正式发布《行政复议条例》。

其五，复议、应诉是解决“民告官”行政争议的救济制度，应以之为抓手提升税收治理能力和争议解决效率。围绕案件办理，推进涉税审判专业化，对实质争议采取更加积极的审查态度，厘清法院司法和税务执法的职责边界，形成良性互动关系；面对“案多人少”的现实，搭建多元化、阶梯式税收争议化解机制，通过繁简分流、提前介入、有效沟通、行政调解等方式，尽量把税收争议化解在基层，化解在初始阶段，化解在行政程序中，实现快受理、快审理、快结案。

（作者为第五批全国税务领军人才、国家税务总局公职律师）