会计估计变更还是会计政策变更？

欧凯财税

问题：

2005年投产的一个煤矿，由于当煤炭形势很好，煤矸石也可以正常销售（一些热电厂和一些小锅炉使用）且销售量也大，形成的煤矸石库存也很小，所以在进行成本核算时，视同煤矸石为煤炭的副产品，按每吨30元的固定价格进行成本分配。2010年以后，煤炭市场发生较大变化，煤矸石销售量逐年减少，现在已基本上很少销售了，鉴于这种情况，我们拟将煤矸石视同废品，不再对煤矸石进行成本分配。 请教陈版和各位老师，该种成本分配的变化是属于会计政策变更还是会计估计变更？

chenyiwei：
企业会计准则讲解中提到：
“在单个会计期间，会计政策决定了财务报表所列报的会计信息和列报方式；会计估计是用来确定与财务报表所列报的会计信息有关的金额和数值。”
“企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更：分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更。当至少涉及其中一项划分基础变更的，该事项是会计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。”
需要注意的是：
无论是会计政策变更还是会计估计变更，其所依据的可靠信息相对于变更之前均存在重大变化，这些“新”信息的影响效果的不同，产生了会计政策变更和会计估计变更的区分。导致会计政策变更的“新”信息的影响效果，往往更具有宏观导向性，与对会计确认、计量和列报的基本原则的选择相关。导致会计估计变更的“新”信息的影响效果，相对更加具体，往往与具体金额测算过程中各项参数的选取紧密联系。
在实务操作中，区分会计政策的自主变更和会计估计变更，可以采用以下方法：
（1）只有在特定的外部触发事件发生时才能进行的变更是会计估计变更。例如，固定资产折旧方法应当反映与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，换言之只有在与固定资产有关的经济利益的预期实现方式改变时才能相应改变固定资产的折旧方法，所以固定资产折旧方法的变更属于会计估计变更。
（2）与具体的计量参数相关的变更是会计估计变更。例如，坏账准备的计提方法和计提比例、建造合同和劳务合同的完工百分比的确定方法的变更都是会计估计变更。
在很多情况下，会计估计的目的都是为了针对不确定性事项依据当前可获得的信息确定最可能的结果，即最佳估计。采用的方法和参数可能不同，但最终的目标（确定最佳估计）应当一致。例如，完工百分比的不同确定方法都是为了确定截至资产负债表日建造合同或劳务合同的完工百分比；坏账准备的不同计提方法都是为了确定应收款项可收回金额的最佳估计。在内外部因素未发生变化的情况下，理论上运用不同的方法得出的完工百分比和坏账准备余额应当是相同的。而会计政策变更的特点是变更前后的会计政策将导致在完全相同的内外部经济环境下得出不同的确认和计量结果，例如不同的发出存货成本计量方法导致期末存货账面价值的差异，以及不同的投资性房地产计量模式下期末计量结果的差异等，会计政策变更的目的并不是为了取得或者修正最佳估计，而是为了提高会计信息的相关性和可靠性。
例如：研发费用资本化时点的变化是否属于会计政策变更
背景:
某公司财务报告披露的会计政策变更事项如下:
（一）        变更日期：2015 年1 月1 日
（二）        变更内容：
1.        变更前采取的会计政策:公司以前年度与药品研发有关的科技在产品项目及研发支出在取得临床批准文件时开始资本化。
2.        变更后采取的会计政策:自主研发项目在获得国家食品药品监督管理局的药品注册批件后，开始资本化。
（三）        变更原因：
2015 年以来，中国食品药品监督管理局对药品生产的管理日益严格，大幅收紧了药品注册批件的签发，行业监管环境发生较大变化，取得临床批件的在审药品取得注册批件的不确定性大幅增加。因此，为了更加谨慎地反映企业的财务状况及经营成果，本公司对与药品研发有关的科技在产品项目及研发支出资本化的时点进行了调整。
分析：
该公司对于研发费用资本化时点的判断的基本原则并未发生变化，即仍然遵循《企业会计准则第6号——无形资产》第九条规定的五项标准；所不同的是判断的结果发生了变化，因此上述变更属于会计估计范围。应结合该公司变更前的历史资料，深入核实其自主研发药品在取得临床批件至获得国家食品药品监督管理局的药品注册批件之间的不确定性大小，及其在变更后是否发生重大变化，即被审计单位披露的“中国食品药品监督管理局对药品生产的管理日益严格，大幅收紧了药品注册批件的签发，行业监管环境发生较大变化，取得临床批件的在审药品取得注册批件的不确定性大幅增加”是否属实。如有充分证据表明该原因属实，则应作为会计估计变更采用未来适用法处理，否则，应视为前期会计差错更正采用追溯重述法处理。

还需要注意的是：《企业会计准则第33号——合并财务报表》要求在合并报表层面统一母子公司的会计政策，但并未要求统一母子公司的会计估计。因此合理区分会计政策和会计估计对此就非常重要。