对非同一控制下企业合并的被购买方账面上的递延收益或专项应付款的处理

欧凯财税

问题3-2-59（对非同一控制下企业合并的被购买方账面上的递延收益或专项应付款的处理）

来源：瑞华研究

问题：
1、在编制非同一控制下企业合并完成后的合并财务报表时，被购买方执行新准则的日期是否需要追溯至购买方的新企业会计准则首次执行日？
2、被购买方账面上原有的递延收益或专项应付款等留待以后年度转入收益的项目在购买方的合并报表中应如何列示？
背景：

A公司自2007年1月1日开始执行新企业会计准则，被购买方B公司自2011年1月1日开始执行新企业会计准则。2012年7月，A公司完成了对B公司的重组工作，B公司成为A公司的子公司。

截至2012年7月（购买日）止，B公司执行新准则之前因政府补助形成的专项应付款尚有余额440万元。对照《企业会计准则第16号——政府补助》的规定，这部分专项应付款属于与资产相关的政府补助，并已符合转入递延收益并按期摊销的条件。

在上述案例中，被重组方B公司期末专项应付款440万元对应的政府补助是否需要自2007年1月1日起按照新企业会计准则确认为递延收益并开始摊销，确认相应的营业外收入？若在编制购买日后的合并财务报表时，B公司专项应付款440万元不根据新准则追溯调整为递延收益，则该项专项应付款余额在合并报表中哪个科目列示？

解答：
1、根据《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）》第二十七条规定，“母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表”，即合并报表应当在统一母子公司会计政策的基础上编制。在购买日对被购买方各项资产、负债按照购买日公允价值进行初始计量的基础上，被购买方自购买日起执行与购买方相同的会计政策。被购买方自身法定财务报表中的新企业会计准则首次执行日的确定问题对合并报表层面的处理不产生影响。

2、根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，在非同一控制下企业合并中，被购买方的各项资产、负债在购买日应按照公允价值进行初始计量。根据《〈企业会计准则第20号——企业合并〉应用指南》的规定，对于负债在购买日的公允价值的确定原则如下：“短期负债，一般按照应支付的金额确定其公允价值；长期负债，应按适当的折现率折现后的现值作为其公允价值”。因此，如果截至购买日，被购买方的该笔专项应付款已经基本确定无需返还给政府，则该项专项应付款在合并报表层面的购买日公允价值为零（相应增加购买日取得的被购买方可辨认净资产公允价值，减少商誉）。在购买方合并报表层面，不再确认该笔专项应付款或者递延收益。相应地，以后年度合并报表层面也不再有由该项专项应付款或者递延收益摊销所形成的营业外收入。

在被购买方自身的法定财务报表层面，可以按照实际情况将2011年1月1日确定为新企业会计准则的首次执行日，并按照《企业会计准则讲解（2010）》第十七章“政府补助”最后部分“新旧比较与衔接”中的提示，对该项专项应付款于首次执行日转为递延收益，在剩余受益期间内摊销计入各年度营业外收入。但在购买方的合并报表层面，应以购买日公允价值为基础作出相应的调整。具体调整如上段所述。

从根本上说，本案例中的问题2所反映的实际上是“资产负债表观”和“利润表观”两大理念的冲突。政府补助准则是比较典型的遵循“利润表观”的准则，而企业合并准则是比较典型的遵循“资产负债表观”的准则。由于理念的差异，两者的侧重点不同：政府补助准则侧重于实现政府补助与作为补助对象的支出在利润表中的合理配比，由此导致的后果之一就是所确认的递延收益或专项应付款等在很多情况下不符合《企业会计准则——基本准则》对“负债”这一会计要素的定义和确认条件的规定（因为，能够确认为递延收益，就说明已经满足“企业能够收到政府补助”的条件，确认负债所需的“很可能导致经济利益流出企业”的条件就不满足，因此递延收益严格来说并不是一项负债，而是一项“等待计入损益的权益”）；企业合并准则侧重于对合并所取得的被购买方各项资产、负债和商誉的确认和计量（例如，企业合并准则中要求将负商誉计入当期损益的规定，如果从传统的利润表观出发，是很难理解的，因为传统的利润表观认为只有在相应的交易过程完成之后，即利润已经“赚得”(earned)的情况下，才能确认收益）。鉴于这两种理念存在冲突，在非同一控制下企业合并交易中，对于被购买方账面上由尚未摊销完毕的政府补助所形成的递延收益，基于其不符合“负债”定义的情况，其购买日公允价值应当评估为零，相应调整购买日所取得的被购买方可辨认净资产的公允价值，并相应调整购买日所确认的商誉或者负商誉。相应地，以后在合并报表层面也不会再有由该项递延收益摊销形成的营业外收入。由此导致被购买方个别报表层面和购买方合并报表层面对购买日之前形成的递延收益的会计处理存在差异，在编制合并报表时应当注意进行该项“视角差异”调整。