【大企业税收评论】营改增后向境外支付款项如何扣缴各项税收

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【大企业税收评论】营改增后向境外支付款项如何扣缴各项税收

陈玉琢 黄益朝  大企业税收评论

【《大企业税收评论》精选】营改增试点全面推开后，金融业纳入了增值税的征税范围。由于增值税是价外税，因此计征企业所得税或个人所得税的应税收入均应不含增值税。但在境内单位或个人向境外单位或个人支付应征收增值税、企业所得税或个人所得税的款项（如利息），所有税收均由境内单位或个人负担的情况下，各项税收该如何扣缴，目前未有专门文件规定。本文尝试对此进行分析，以期给税务机关和纳税人在上述情况下确定应扣缴各项税收金额提供帮助，同时也希望相关部门能尽快出台政策予以明确。

一、问题的提出

2016年12月15日，我国境内某公司与美国某银行签订信托契约合同，向境外发行2亿美元的债券，票面年利率 3.7%，到期日为2019年12月31日。2017年上半年应支付利息370万美元（2亿美元×3.7%÷2），已支付。合同约定所有税费由境内公司负担，扣缴税款当日人民币兑美元汇率为6.78∶1，增值税税率为6%，城市维护建设税（以下简称城建税）税率为7%，企业所得税税率为10%，但企业办税人员不知如何计算各税种的应扣缴税额。

二、相关税收政策

营改增试点全面推开后，境内单位或个人向境外单位或个人支付利息，需要扣缴的税收有：

（一）增值税

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36 号）（以下简称36号文）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第六条、第二十条规定，除财政部和国家税务总局另有规定外，境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：应扣缴税额=购买方支付的价款÷（1+税率）×税率。

上述公式中的“购买方支付的价款”应理解为含税金额，且不仅是含增值税，也应含城建税、教育费附加、企业所得税或个人所得税，因为后几项税费均含在价内。

（二）城建税

《国务院关于统一内外资企业和个人城市维护建设税和教育费附加制度的通知》（国发〔2010〕35号）规定，自2010年12月1日起，外商投资企业、外国企业及外籍个人均应按规定缴纳城建税和教育费附加。

《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条、第三条、第五条规定，凡缴纳增值税1的单位和个人，都应当依照规定缴纳城建税，以纳税人实际缴纳的增值税税额为计税依据，与增值税同时缴纳。城建税的征收、管理、纳税环节等事项，比照增值税的有关规定办理。国务院办公厅对《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第五条的解释的复函（国办函〔2004〕23号）和国家税务总局关于转发《国务院办公厅对〈中华人民共和国城市维护建设税暂行条例〉第五条的解释的复函》的通知（国税函〔2004〕420号）规定，《城建税暂行条例》第五条中的“征收、管理”，包括城建税的代扣代缴，一律比照增值税的有关规定办理。增值税的代扣代缴义务人同时也是城建税的代扣代缴义务人。

36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第一条、第六条、第五十一条规定，境外单位或个人在境内发生应税行为，负有我国增值税的纳税义务，其应缴纳的增值税由国家税务局负责征收；境外单位或个人在境内未设有经营机构的，购买方作为其增值税的扣缴义务人，扣缴税款后应向国家税务局解缴。根据前述城建税的相关规定，营改增后，增值税的扣缴义务人在扣缴境外单位或个人增值税的同时，也应扣缴城建税。

此外，增值税的扣缴义务人在扣缴境外单位或个人增值税的同时，是否应扣缴教育费附加及地方教育附加，由于相关政策有待明确，因此本文暂不考虑教育费附加及地方教育附加的扣缴。

（三）企业所得税

《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第三条、第十九条、第三十七条规定，对在中国境内未设立机构、场所的非居民企业取得来源于中国境内的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。非居民企业取得来源于中国境内的利息所得，以收入全额为应纳税所得额。《国家税务总局关于营业税改征增值税试点中非居民企业缴纳企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第9号）明确，营改增试点中的非居民企业，取得《企业所得税法》第三条第三款规定的所得，在计算缴纳企业所得税时，应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额。

（四）个人所得税

《中华人民共和国个人所得税法》第六条、第八条规定，利息所得以每次收入额为应纳税所得额。个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕89号）等文件2虽然规定了单位或个人为纳税义务人负担税款的计征办法，但主要涉及的是工资、薪金所得和劳务报酬所得，并未涉及利息所得等应税项目。《财政部国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）第四条规定，个人转让和出租房屋的个人所得税应税收入不含增值税。但没有明确规定个人取得其他应征收增值税收入（如利息收入），在计征个人所得税时是否不含增值税。本文认为个人取得利息收入在计征个人所得税时，也应不含增值税。

三、不含税利息扣缴税收的计算方法

在境内单位或个人向境外单位或个人支付利息收入、所有税收均由境内单位或个人负担的情况下，由于所支付的利息不含任何税收，因此需要先确定含税金额，然后再按规定计算应扣缴的各项税收。

（一）计算含税金额

首先考虑向境外单位支付的情况。假设境外单位从境内取得利息收入的含税金额为A，不含税金额（这里的不含税金额是指不含增值税、城建税、企业所得税，不同于增值税的不含税销售额）为B，则根据题中资料和现行税收政策规定 ：

增值税 =A÷（1+6%）×6%

城建税 =A÷（1+6%）×6%×7%

企业所得税 =A÷（1+6%）×10%

由于A- 增值税 - 城建税 - 企业所得税 =B，将上述增值税、城建税、企业所得税的计算公式代入并整理，得出：

A=B÷（1-6%×7%-10%）×（1+6%）

如果从中国境内取得利息收入的是境外个人，则将上述公式中的10% 换成适用的个人所得税税率3即可。

（二）计算应扣缴税额

本文中从中国境内取得利息收入的是境外单位，应按非居民企业缴纳企业所得税。

不含税金额 = 3 700 000×6.78=25 086 000（元）

含税金额=25 086 000 ÷（1-6%×7%-10%）×（1+6%）≈ 29 684 259.88（元）

增值税 = 29 684 259.88÷（1+6%）×6% ≈1 680241.13（元）

城建税 = 1 680 241.13×7% ≈ 117 616.88（元）

企业所得税 =（29 684 259.88-1 680 241.13）×10% ≈ 2 800 401.88（元）

可以验算，不含税金额 = 29 684 259.88 - 1680 241.13 - 117 616.88 - 2 800 401.88 = 25 085 999.99 ≈ 25086 000（元）。

在个人所得税应税所得项目中，除利息外，劳务报酬、特许权使用费、财产转让、财产租赁均涉及增值税。因此，建议相关部门尽快出台政策明确境内单位或个人向境外单位或个人支付这些款项并负担各项税费的情形下扣缴税费的计算方法。

1 《城建税暂行条例》第二条规定，凡缴纳产品税、增值税、营业税的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税义务人（以下简称纳税人），都应当依照本条例的规定缴纳城市维护建设税。由于产品税已于1994年1月1日起取消，营业税已于2016年5月1日起全面改征增值税。因此，本文只涉及增值税，也不涉及消费税。

2 《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕89号）第十四条、《关于明确单位或个人为纳税义务人的劳务报酬所得代付税款计算公式的通知》（国税发〔1996〕161号）、《关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题的通知》（国税发〔1996〕199号）、《关于纳税人取得不含税全年一次性奖金收入计征个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕715号）、《关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》（国家税务总局公告2011年第28号）。

3  一般为20%，但也有协定税率。

作者：

陈玉琢 国家税务总局税务干部进修学院

黄益朝 浙江省地方税务局

来源：《国际税收》2018年3期

责任编辑：周凤钥

审核：屠杰琳