CAS42-企业会计准则第42号—持有待售的非流动资产、处置组和终止经营应用指南2018...

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CAS42-企业会计准则第42号—持有待售的非流动资产、处置组和终止经营应用指南2018的几个问题

作者：zengfengxia

实体书包括指南、附录一准则正文和附录二起草说明三部分，未明确起草说明是否构成准则的一部分。全文阅读后有以下值得关注的事项或疑惑，如有错漏，欢迎指正。
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一、关于适用范围：

指南中将准则未提及的持有待分配给所有者的非流动资产或处置组相关会计处理纳入，通过这种方式与IFRS5实现了趋同。

二、关于处置组、资产组和组成部分

书中有几个概念，包括处置组、资产组和组成部分，前二者与持有待售认定相关，后者与终止经营认定相关。

1、处置组和资产组

处置组应当是专属于本准则的概念，是指“在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产，以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债。处置组中可能包含企业的任何资产和负债，如流动资产、流动负债、适用本准则计量规定的固定资产、无形资产等非流动资产、不适用本准则计量规定的采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、采用公允价值减去出售费用后的净额计量的生物资产、金融工具等非流动资产，以及非流动负债。”
资产组来源于CAS8（资产减值），“是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。” 指南中提到，“处置组可能是一组资产组组合、一个资产组或某个资产组的一部分。”对属于某资产组的一部分的处置组，“如果企业在决定对某处置组进行处置前，该处置组的相关资产或负债本属于某资产组的一部分，在作为处置组后，由于该处置组将主要通过出售而非持续使用产生现金流入，对原资产组内其他资产产生现金流入的依赖减小，此时该处置组重新成为可以认定的最小资产组合，应当作为单独的资产组看待。”

因此，可以认为处置组一旦被认定，一般是大于或等于资产组的，因此处置组中包含应分摊的商誉。

2、组成部分

讲解2010定义经营分部及本准则定义终止经营时均提及“组成部分”，但本准则及其他国内准则未见对“组成部分”定义？

IFRS5对主体的组成部分定义为：“在经营上和为财务报告目的，能够与主体其他部分明确区分开的经营和现金流量。”

讲解2010定义经营分部，“是指企业内同时满足下列条件的组成部分：（1）该组成部分能够在日常活动中产生收入、发生费用；（2）企业管理层能够定期评价该组成部分的经营成果，以决定向其配置资源、评价其业绩；（3）企业能够取得该组成部分的财务状况、经营成果和现金流量等有关会计信息。”“不是企业的每个组成部分都必须是经营分部或经营分部的一个组成部分。”

本准则定义终止经营 “是指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别：（1）该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区；（2）该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分；（3）该组成部分是专为转售而取得的子公司。” “终止经营应当是企业能够单独区分的组成部分，该组成部分的经营和现金流量在企业经营和编制财务报表时是能与企业的其他部分清楚区分的。企业的组成部分可能是一个资产组，也可能是一组资产组组合，通常是企业的一个子公司、一个事业部或事业群。”

比较经营分部和终止经营定义，满足终止经营的组成部分应大于等于企业的经营分部。但准则制定者并未在本准则中直接使用经营分部概念，或许是因为经营分部的划分取决于内部管理需求（管理层能够定期评价该组成部分的经营成果，以决定向其配置资源、评价其业绩），是向报表使用人提供管理层视角的补充信息。而终止经营“在利润表主表中将持续经营与终止经营分开反映、增加有关终止经营损益的信息，有利于财务报表更客观真实地反映企业经营成果，有利于报表使用者了解哪些经营预期将无法为企业创造现金流量。”是从外部使用人角度评价企业经营损益和现金流量角度考虑，因此，虽然看似概念接近，但目的不同，满足终止经营定义的组成部分未必满足经营分部的定义？

三、联营、合营企业是企业的单项资产还是组成部分？

若对联营、合营企业投资是单项资产，则在其被处置或符合持有待售定义时，无需判断其是否满足终止经营定义，并作出相应披露。

应用指南第六页明确，“专为转售而取得的重要的联营、合营企业，也可能符合终止经营中的规模等条件而构成终止经营。”很显然，虽然“企业的组成部分可能是一个资产组，也可能是一组资产组组合，通常是企业的一个子公司、一个事业部或事业群。”但作为单项资产列报的对联营、合营企业投资，指南也将其认定为企业的组成部分。结合IFRS5对主体的组成部分定义：“在经营上和为财务报告目的，能够与主体其他部分明确区分开的经营和现金流量。”从概念上看，联营、合营企业属于在经营和财务报告目的，能够与企业其他部分明确区分开的经营和现金流量。应符合组成部分的定义，与对子公司投资并无区别。尽管有此认定，准则及指南中并未对联营、合营企业在处置或划分为持有待售资产，尤其是当部分处置联营、合营企业股权时应如何披露终止经营作出规范？

此外，如果子公司和联营、合营企业在准则体系中都被认定为企业的“组成部分”，那么，企业在部分处置对子公司、联营、合营企业投资时，其会计处理逻辑应当是一致的。但根据CAS2第十六条，对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，应当停止权益法核算；对于未划分为持有待售类别的剩余权益性投资，应当在划分为持有待售的那部分权益性投资出售前继续采用权益法进行会计处理。而根据本准则第十条，企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司控制权的，无论出售后企业是否保留部分权益性投资，应当在拟出售的对子公司投资满足持有待售类别划分条件时，在母公司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。

两个准则对部分处置“组成部分”的会计处理差异较大，CAS2认为可以部分确认持有待售资产，剩余部分继续权益法核算，而无论交易结果是否会导致丧失重大影响，从相关措辞，似乎更倾向于对联营、合营企业投资属于单项资产，而并不认为其属于企业的“组成部分”？

四、关于终止经营定义中 “对主要业务、地区处置关联计划的一部分”的组成部分应如何理解？

对终止经营定义中“对主要业务、地区处置关联计划的一部分”这一条件一直不是很理解，希望能从指南中得到权威解释。针对这一条件，本书给出了一个案例。

本书例5提及F集团拟出售从事酒店管理的R公司，R公司管理一个酒店集团和一个连锁健身中心。F拟将其分别出售给不同买家，但二者相互关联。本书认为，这种情况属于“对主要业务、地区处置关联计划的一部分”，当连锁健身中心满足持有待售划分条件时，连锁健身中心满足终止经营定义，未来待酒店集团满足持有待售定义时也符合终止经营定义。

个人理解，酒店集团和健身连锁虽然同属R公司，但其业务性质不同，很可能属于不同类型的“主要业务”，因此每项处置应“代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区”而不是“对主要业务、地区处置关联计划的一部分”？

如果将例题改成F集团决定出售从事酒店管理的R公司，R公司管理2个酒店集团，F集团拟将其分别出售，但二者相互管理，在仅出售其中一个酒店集团时，虽然其尚未 “代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区”但属于“拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分”，这样是否更符合准则要表达的意思？

五、关于持有待售判断条件中的“可立即出售”

对于拟处置的生产线，该生产线在实际交割之前仍继续生产，除此，能满足其他认定持有待售条件，这种情形下，该生产线是否可能因继续生产被认为不满足“可立即出售”条件，在实务中有不同理解。

本书通过例7指出，基于“F 企业决定在出售生产线的同时，将尚未完成的客户订单一并移交给买方。”“由于在出售日移交未完成客户订单不会影响对该生产线的转让时间，可以认为该生产线符合了在当前状况下即可立即出售的条件。”该案例与IFRS5示例2保持了趋同。

六、关于例15情形二的会计处理疑惑

案例简述：2×17年3月1日，L公司购入非关联的M公司的全部股权，支付价款1600万元。L公司管理层决议，购入后在一年内将其出售给N公司，M公司当前状况下即可立即出售。预计出售费用12万元。L公司与N公司计划于2×l7年3月31日签署股权转让合同。情形二：L公司尚未与N公司议定转让价格，3月1日股权公允价值与支付价款1600万元一致。

情形二：M 公司是专为转售而取得的子公司，其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额为1600万元，当日公允价值减去出售费用后的净额为1588万元，按照两者孰低计量。L公司2×17年3月1日的账务处理如下：
借：持有待售资产——长期股权投资 15 880 000
资产减值损失                       120 000
贷：银行存款                      16 000 000

对本案例有以下疑惑，

1、L公司购入M公司全部股权是否构成企业合并，本案例并未明确，并在此基础上讨论会计处理。案例仅列示了单体报表上的会计处理，未明确合并层面的会计处理。

2、若该交易构成企业合并，假设3月1日取得处置组公允价值与支付价款1600万元一致，当时公允价值减去处置费用后的净额为1588万元。根据本书第21页“在合并报表中，非同一控制下的企业合并中新取得的非流动资产或处置组划分为持有待售类别的，应当按照公允价值减去出售费用后的净额计量。除企业合并中取得的非流动资产或处置组外，由以公允价值减去出售费用后的净额作为非流动资产或处置组初始计量金额而产生的差额，应当计入当期损益。” L公司合并报表层面支付对价与取得的非流动资产或处置组公允价值减去出售费用后的净额之间的差异应计入商誉而不是资产减值损失。

分录如下：
借：持有待售资产                 15 880 000
商誉                            120 000
贷：银行存款                           16 000 000

在个别报表层面，仍采用案例中做法，以孰低确认持有待售资产——长期股权投资的入账价值1588万元，确认减值损失以12万元，在合并报表中将减值损失调整为商誉？

七、关于例17商誉减值认定的疑惑

案例简述：2×17年6月15日，A企业拟将其持有的销售门店转让给B，该处置不构成一项业务，转让初定价格190万元，预计直接费用7万元，但对其中其他债权投资以转让完成日市价结算。补计折旧摊销即单项固定资产减值后，该门店资产负债账面价值216万元（含商誉20万元），低于转让价格。如前所述，该销售门店在作为处置组后，由于该处置组将主要通过出售而非持续使用产生现金流入，应当作为单独的资产组看待，该资产组在满足认定持有待售条件之日存在减值迹象。

根据准则第十二条，企业将非流动资产或处置组首次划分为持有待售类别前，应当按照相关会计准则规定计量非流动资产或处置组中各项资产和负债的账面价值。指南第19页也明确“企业将非流动资产或处置组首次划分为持有待售类别前，应当按照相关会计准则规定计量非流动资产或处置组中各项资产和负债的账面价值。例如，按照《企业会计准则第4号——固定资产》的规定，对固定资产计提折旧；按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，对无形资产进行摊销。按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，企业应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象，如果资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置，表明资产可能发生了减值。对于拟出售的非流动资产或处置组，企业应当在划分为持有待售类别前考虑进行减值测试。”

因此，企业应当在6月15日确认结转持有待售资产前对存在减值迹象的资产组进行减值测试，确认商誉及其他非流动资产减值。

但案例中先以补记折旧摊销及单项固定资产减值后的账面价值216万元结转持有待售资产（分录2），然后再确认持有待售资产减值33万元（分录3），其中商誉减值20万元，固定资产和无形资产减值损失13万元。

前述会计处理顺序的差异确认的总体减值金额对报表虽无影响，但根据准则第十七条，后续资产负债表日持有待售的非流动资产公允价值减去出售费用后的净额增加的，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益。划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。

因此，确认减值损失的顺序差异，影响后续可转回的金额。


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