融资租赁的财税核算业务

欧凯财税

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A公司于2011年12月与招银金融租赁有限公司（以下简称“招银”签订《融资租赁合同》，合同约定：（1）A公司将账面价值为387,084,511.75元的固定资产以38,708.45万元转让给招银，同时A公司于起租日一次性支付首期租金8,708.45万元，招银直接向A公司支付30,000万元后视为招银完全履行了合同约定的设备购买价款支付义务，同时A公司也完全履行了首期租金支付义务。（2）租赁期为5年，起租日为招银实际支付租赁设备转让价款之日，每期租金支付方式为等额后付，名义参考年租赁费率为3-5年期人民银行贷款基准利率（每季度支付租金1,790.82万元）。（3）A公司于起租日前一次性支付手续费1,200万元。（4）A公司于起租日前一次性支付租赁保证金3,000万元，保证金不计利息，A公司在履行合同过程中如发生违约事件，招银有权用租赁保证金按以下顺序抵扣：①应付的违约金，②其他费用，③欠付租金。如果A公司未按要求补足保证金，招银有权使用A公司其后每次支付的租金优先补足保证金；如A公司在合同履行期间没有发生任何违约事项，租赁保证金用于冲抵最后一期或几期租金相应的金额。（4）租赁期届满，租赁设备的名义货价为1万元，A公司按时履行完毕合同项下所有债务后（包括但不限于租金、租赁设备名义货价、其他应付款项等），租赁设备所有权转让给A公司。
A公司在起租日前，用银行存款支付招银手续费1,200万元、保证金3,000万元，并于2011年12月15日收到招银支付的30,000.00万元设备转让款（已扣除首期租金8,708.45万元），A公司于每季末月15日支付租金1,790.82万元。

处理意见：
1、对于租赁开始时支付的手续费1200万元，应作为对长期应付款账面价值的调整，即借记“未确认融资费用”，在实际利率计算时纳入考虑，摊入租赁期内的利息支出中。
2、对于保证金3000万元，从合同条款中看，A公司只有在按期履行债务时，才具有将保证金冲抵最后2期租金的权利。因此，该项抵销权利并非现时可执行的，该项“长期应收款——保证金”不能与长期应付款抵销后以净额列报，而是应当分别确认为一项金融资产和金融负债。
在具体操作时，对该项不计息的长期应收款，应当与长期应付款采用相同的实际利率进行折现。
假设本案例中的租赁期为5年，在2011年12月的租赁开始日，初始获取资金净额为30,000-1,200-3,000=25,800万元；每季度末支付租金1,790.82万元；期末留购款项为1万元，相当于倒数第二期需支付的现金净额为582.64万元（=1790.82-(3000-1791.82))，最后一期需支付的现金净额为零。则使用Excel中的IRR()函数求出每季度的实际利率为2.62%，相应地年利率为(1+2.62%)^4-1=10.89％。根据该折现率，长期应收款3000万元的折现值为1,807.83万元，长期应付款的折现值为27,607.83万元。账务处理为（假设不考虑增值税影响）：
借：银行存款                25,800
未确认融资费用           8,209.57
长期应收款——保证金     3,000
贷：未确认融资收益               1,192.17
长期应付款                  35,817.40
后续应当分别编制长期应收款和长期应付款的实际利率摊销表，分别确认长期应收款的利息收入和长期应付款的利息支出，两者所用的实际利率相同。

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在融资租赁“营改增”以后，由于可获得增值税专用发票以抵扣进项税额（或者在售后回租当期需缴纳销项税额），从而每一期的现金净流量都是不含税的净额，所以长期应收／应付款的账面价值均为不含税的应收／应付净额的折现值。
如果是售后回租构成融资租赁的，则建议按所收到的出售款净额作为抵押借款进行会计处理，对固定资产的会计处理不受影响，无需先清理再重新入帐。

参考以下案例：

某公司公司本年融资租入固定资产一批，公允价值为335,438（含税价），公司与出租方签订合同，租期为2年，租金分8期支付，47129.43/期（租金为含税价），每3个月付一次租金，租金每期期初预付，出租方在公司预付租金时开出增值税专用发票。合同期满该批设备归公司所有。双方及第三方均未对该批设备进行担保。
请问，公司在最初以哪个价款来入账？

解答：
根据《企业会计准则第21号——租赁》第十一条规定：“在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用”。
根据上述规定，在租赁期开始日对固定资产和长期应付款的初始计量金额应为以下两者中的较低者（此处假设承租人系增值税一般纳税人，下同）：
1、该批固定资产的不含税公允价值（＝335,438/1.17= 286,699.15）；
2、将各期不含税租金（＝47129.43/1.17= 40,281.56）按照适用于该承租人的增资借款利率或者租赁内含利率折现到租赁期开始日的折现值。
承租人在租赁期开始日对该批融资租入固定资产和长期应付款的初始确认的会计分录如下：
借：固定资产——融资租入                （按上述原则确定的固定资产初始计量金额）
未确认融资费用                        （差额）
贷：长期应付款                                        322,252.51（＝不含税租金40,281.56×8期）
后续每期按实际利率法摊销该项未确认融资费用，确认利息支出。
各期支付租金并收到出租人开出的增值税专用发票时，作以下会计处理：
借：应交税费——应交增值税（进项税额）         6,847.87
长期应付款                                                        40,281.56
贷：银行存款                                                                47,129.43

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存在保证金情况下，极端方式的理解：

预付保证金 100万，于5年后一次性抵减租金；租金是五年后一次性支付100万。假如五年后的100万折现到现在的现值为80万。

在时间轴的现金流量为：第一年流出100万；第五年流入100万，同时流出100万。很明显所有现金流量折现后的现值为100万，即融资租入固定资的入账价值为100万。

那么账务处理是：

Dr：固定资产   100万
      长期应收款 100万
      未确认融资费用   100-80=20万
     Cr：长期应付款    100万           银行存款        100万
           未确认融资收益    20万