【特别关注】新个税法下居民个人取得境外所得税收抵免政策梳理及案例分析

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【特别关注】新个税法下居民个人取得境外所得税收抵免政策梳理及案例分析

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一、法律依据

新《个税法》第七条规定：居民个人从中国境外取得的所得，可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。

二、已在境外缴纳的个人所得税税额

《新个税法实施条例》第二十一条第一款规定：个人所得税法第七条所称已在境外缴纳的个人所得税税额，是指居民个人来源于中国境外的所得，依照该所得来源国家（地区）的法律应当缴纳并且实际已经缴纳的所得税税额。

三、抵免限额（分国分项）

《新个税法实施条例》第二十一条第二款规定：个人所得税法第七条所称纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额，是居民个人抵免已在境外缴纳的综合所得、经营所得以及其他所得的所得税税额的限额（以下简称抵免限额）。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，来源于中国境外一个国家（地区）的综合所得抵免限额、经营所得抵免限额以及其他所得抵免限额之和，为来源于该国家（地区）所得的抵免限额。

四、补缴税款及补扣期限（分国不分项）

《新个税法实施条例》第二十一条第三款规定：居民个人在中国境外一个国家（地区）实际已经缴纳的个人所得税税额，低于依照前款规定计算出的来源于该国家（地区）所得的抵免限额的，应当在中国缴纳差额部分的税款；超过来源于该国家（地区）所得的抵免限额的，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中抵免，但是可以在以后纳税年度来源于该国家（地区）所得的抵免限额的余额中补扣。补扣期限最长不得超过五年。

五、纳税凭证

《新个税法实施条例》第二十二条规定居民个人申请抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，应当提供境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。

六、抵免限额的计算

新个税法实施条例征求意见稿中有抵免限额的计算公式，但是最后定稿中删除，预期将会在后期出台的个人取得境外所得的税收抵免的相关规定中予以明确。该计算公式如下，可以供同学们参考：

1、来源于一国（地区）综合所得的抵免限额＝中国境内、境外综合所得依照个人所得税法和本条例的规定计算的综合所得应纳税总额×来源于该国（地区）的综合所得收入额÷中国境内、境外综合所得收入总额；
2、来源于一国（地区）经营所得抵免限额＝中国境内、境外经营所得依照个人所得税法和本条例的规定计算的经营所得应纳税总额×来源于该国（地区）的经营所得的应纳税所得额÷中国境内、境外经营所得的应纳税所得额；
3、来源于一国（地区）的其他所得项目抵免限额，为来源于该国（地区）的其他所得项目依照个人所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。

七、纳税申报

国家税务总局公告2018年第62号第四条取得境外所得的纳税申报明确：

1、纳税申报时间：居民个人从中国境外取得所得的，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内。
2、纳税申报地点：
（1）向中国境内任职、受雇单位所在地主管税务机关办理纳税申报；
（2）在中国境内没有任职、受雇单位的，向户籍所在地或中国境内经常居住地主管税务机关办理纳税申报；
（3）户籍所在地与中国境内经常居住地不一致的，选择其中一地主管税务机关办理纳税申报；
（4）在中国境内没有户籍的，向中国境内经常居住地主管税务机关办理纳税申报。
3、纳税人取得境外所得办理纳税申报的具体规定另行公告。

八、案例分析

案例1：深圳居民李小二取得来源于中国境内的工资薪金收入30万元，取得来源于中国境外A国的工资薪金收入20万元，无其他综合所得，需要合并计算境内境外的综合所得，可以扣除年度费用6万元，可以扣除专项扣除8万元，可以扣除专项附加扣除4万元，可以扣除的其他扣除2万元内。假设李小二国内工资薪金所得部分没有被预扣预缴税款，其在A国境外缴纳的个人所得税是6万元。

李小二全部综合所得的应纳税所得额=（30+20-6-8-4-2)=30万元
按照中国税法计算的全部税额=300000×20%—16920=43080元
可以抵免的境外税款的抵免限额=43080×（境外收入20万/境外收入与境内收入之和50万）=43080×0.4=17232元，实际缴纳境外税款6万元，仅可抵免17232元。
李小二在国内全部综合所得的实际应纳税额=43080-17232=25848元

案例2：李小二当年取得来源于中国境外A国的股息红利收入10万元，但依据A国国内法被扣除了10%的预提所得税1万元，李小二净得税后红利9万元。这部分境外红利单独计算境外所得，其单独的抵免限额是10×20%=2万元，单就股息红利来说，其在境外缴纳的股息红利个税1万元可以全额抵免，实际上在境内需补税1万元。
综合分析：将前面的两个案例合并在一起，李小二来源于A国的综合所得抵免限额、经营所得抵免限额以及其他所得抵免限额之和，为来源于A国所得的抵免限额。
如前所计算，其综合所得抵免限额=43080×（境外收入20万/境外收入与境内收入之和50万）=43080×0.4=17232元。其利息股息红利所得抵免限额=100000×20%=20000元。

其A国抵免限额之和=综合所得抵免限额+利息股息红利所得抵免限额
=17232+20000=37232元

由于其综合所得在境外实缴税款60000元，股息红利实缴税款10000元，均取得境外完税凭证，其实缴税款合计70000元，超过了抵免限额，当年仅可抵免37232元。
李小二当年实际在国内应缴纳的税额=43080+20000-37232=25848元

（案例来源中国财税浪子）