【包玖珍】从“合同未约定土地交付时间”谈税务风险

欧凯财税

【包玖珍】从“合同未约定土地交付时间”谈税务风险

摘要：合同未约定土地交付时间，有多缴或少缴税金的税务风险。

一、合同未约定土地交付时间的税务风险

【实务误区】

签订土地出让合同未约定土地交付日期或约定日期较实际交付日期提前，都会存在“早缴”税金的税务风险；而另一种误区是，签订土地出让合同后，土地往往不能马上交付，或交付后没有马上开发，企业认为应以实际交付后或取得土地权证后开始缴纳城镇土地使用税，存在“少缴”税金的税务风险。

【政策依据】

根据财税〔2006〕186号文件规定，从2007年1月1日起，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

【案例分析】

案例1：2016年某企业通过出让方式取得一宗国有土地，与国土资源局签订《国有土地使用权出让合同》，合同未约定交付土地时间，签订日期为2016年3月31日。实际交付土地时间为2016年11月30日。企业从2016年12月开始缴纳城镇土地使用税。对吗？

分析：不对。根据财税〔2006〕186号文件规定，案例中因“合同未约定交付土地时间”，所以应从合同签订的次月即2016年4月开始缴纳城镇土地使用税。而企业从12月才开始缴纳，存在少缴城镇土地使用税的税务风险。

但如果事前评估后能确定土地实付交付时间是11月，并在合同中约定“11月交付土地”，则12月开始缴纳才是对的且是最合理的，不会因此有“早缴”的遗憾和“少缴”的税务风险了。

案例2：2016年10月，某房地产企业通过“招挂拍”程序，与当地土地储备中心签订《国有土地转让合同》，合同未约定交付土地时间。房地产公司于10月收到全额土地款发票5亿元，并于当月入账“无形资产—土地”。

2017年12月土地交付给房地产企业，该企业于2018年2月办理了土地使用权证书，于3月开始缴纳城镇土地使用税。

2018年5月，当地税务稽查局要求该房地产企业补缴2016年11月以来的土地使用税，并要求罚款和缴纳滞纳金。请问稽查认定结论是否正确？

分析：正确。根据财税[2006]186号文件规定，案例中因“合同未约定交付土地时间”，应从合同签订时间（2016年10月）的次月即2016年11月开始缴纳城镇土地使用税，所以应补缴相关的税金、罚款和滞纳金。

综上所述，首先我们要充分理解税法“合同签订时间”、“合同约定时间”的具体精神，按规定的期限办理纳税申报，避免补缴城镇土地使用税、罚款及滞纳金的税务风险；其次也要加强部门间沟通，评估土地实际交付时间，在合同中“约定交付土地时间”，避免多缴土地使用税，节约税务成本。

二、各地的特殊处理

【政策延伸】

（一）针对房地产开发企业的特殊处理方式

1、按照取得《施工许可证》次月起开始缴纳

其适用范围有限，仅天津市有具体规定。如《天津市地方税务局关于房地产开发企业用于建造商品房用地征免土地使用税问题的通知》（津地税地〔2003〕第8号规定：凡2003年1月1日以后取得土地使用权投资开发的商品房用地，按以下规定执行：

1、计税起止时间：（1）开始计税时间，对拥有土地使用证的房地产开发企业，按土地使用税《实施办法》第九条规定办理，即:“征用的耕地，从纳税人取得土地使用权之日起满一年时，开始缴纳土地使用税；征用的非耕地，从纳税人取得土地使用权的次月起缴纳土地使用税。”；对未取得土地使用证但已动工建造商品房的房地产开发企业，自取得市建委核发的《天津市建设工程施工许可证》的次月起缴纳土地使用税。（2）计税截止时间，自取得市建委核发的《天津市新建住宅商品房准许使用证》的次月起免纳土地使用税。

2、计税面积：对拥有土地使用证的房地产开发企业，按土地管理部门批准核发土地使用证记载的面积征税；对未取得土地使用证但已进行商品房建造的房地产开发企业，按实际使用的面积征税。

2、按照《土地使用证》核准的次月起开始缴纳

如《河南省地方税务局房地产开发企业城镇土地使用税征收管理办法》的通知（ 豫地税发[2006]84号 ）第三条“房地产开发企业纳税人，以取得土地使用权的次月起为城镇土地使用税纳税义务发生时间，土地使用权的取得以土地使用证书核准的时间为依据”。

但根据河南省地方税务局公告2017年第6号河南省地方税务局关于发布2017年税收规范性文件清理结果的公告，该条款已经废止。

（二）由于政府原因延期交付土地的特殊处理方式

1、对“企业取得土地使用证或已签订土地转让合同，但由于政府动迁不及时等原因，政府没有按照合同约定时间将土地交付给受让者”的，《河北省地方税务局关于对地方税有关问题分析解答》（2014年）明确规定：土地受让人应与出让者签订补充协议（或重新签订协议），重新明确交付土地的时间，或由当地政府出具有关证明资料，经主管地税机关确认后，可按补充协议或当地政府证明资料的时间确定城镇土地使用税纳税义务发生时间。

2、对“以有偿方式取得土地使用权，因政府拆迁等原因未能按照合同约定时间交付使用的”，《安徽省地方税务局关于若干税收政策问题的公告》（ 安徽省地方税务局公告2012年第2号 ）明确规定：在未办理土地使用权属证明前，以其与土地管理部门签订的补充合同、协议或者以政府相关职能部门的补充证明上注明的交付土地时间的次月起计算缴纳城镇土地使用税。

上述两种规定，是对财税[2006]186号文件的补充，由于政府拆迁等原因无法按时交地的情况时有发生，如果严格按照186号文执行，对企业来说也是不公平的。

由于“城镇土地使用税”是地方税种，实务管理中有较强的地域性，大家要多和当地税务等管理部门沟通，切实避免多缴或少缴的税务风险发生。

http://www.dlsstax.com/index.php?m=Index&c=Content&a=index&cid=549&aid=13464