【法言评税】融资租赁这个“怪胎”，税务一查很有可能99%出事 2019.4.16

欧凯财税

融资租赁这个“怪胎”，税务一查很有可能99%出事

原创： 郝龙航  法言评税

三年多，小编关注与跟进的一个融资租赁的稽查案例结束了，结果有一些美妙，也有一些感悟，为何不是感想，而是悟呢？因为我们的税法在识读这一重大行业的领域中，却是如此的单薄，在各个税种的政策中，又是如此的个性化十足，情何以堪呢？

又为何要说融资租赁是一个“怪胎”呢，这主要是从营改增以来，财税部门对其的认识竟然变换了多种基础性规则调整，也是让财税人员相当的惊奇，不过好在是变得越来越清晰与明确了。

01 怪事一：融资租赁是个什么业务？

我们国家的融资租赁行业是多头审批与管理，有正统的银行系出来的，有商务部、国家税务总局与地方商务部门批准成立从事融资租赁业务的企业。

从行业角度看，大家聊的最多的是融资收入，是利息收入。小编为此也是查阅了不同公司的多份合同，包括直租与售后回租，在定义与结算中，基本上是以利率来表示的利益结算，而本金部分，尽管代表了一种资产的所有权，但并不在账上进行核算，核算的都是一种应收款项性质。

从会计处理看，承上面提到的应收款项与本金的差为基础，通过一种虚拟占有资金的成本来核算其所得的收入，即计入主营业务收入。会计处理上只有融资体现，没有租赁字样，会计处理承接了合同与行业的描述特性。

由此，有的人开始提出来了，行业与会计处理都视为是一种融资性的收入，你为何还说业务不明确呢？就是一个融资业务啊，计入利息收入来判断纳税不是顺理成章吗？

再来看看，融资租赁的两种业界操作方式：

（1）直租租赁

这是最为传统的租赁方式，形式上就是购入融资方所要使用的设备等资产，不动产原来比较少，即先购入，再出租，所有权属于融资租赁公司，如果从实质上来看，就是帮垫钱买东西后长期租赁。

（2）售后回租

直租毕竟需要真的有设备进行购买交付，这不行啊，就是想融资，不想要设备如何办，新的设备不行，手头旧的设备也可以吧，于是，承租方以自己拥有的旧设备售后回租的方式进行融资就来了。

关于这一点，也普遍认为售后回租大大冲击了银行业的正常业务，毕竟就是换个衣服而已。但是目前仍是主流的操作方式在存在着。要说这个是借款，真的是比直租更直接了。

我们接着看税法的相关规定如何。

02 怪事二：税种规定“三心二意”

由于微信中的表格不好编辑，小编就继续用文字分税种的方式进行说明如何个“三心二意”。

对于融资租赁来讲，涉及的税种主要是企业所得税、增值税及其附加税费、印花税这三大类型税种。

（1）企业所得税

企业所得税，我们要考虑如下两个事：

一是融资租赁公司在企业所得税的申报中适用的是金融企业的报表（其实就是收入与成本费用表，其他基本上都一样）；

二是虽然是金融企业的申报表，却跟从事贷款业务的金融机构并不一样，享受的政策都是有差异化的，也就是说，融资租赁公司想靠贷款利息收入，这一点，是不通的，也有不顺的地方，至少不全是这样的。

贷款是不是得有借贷行为发生，并约定收回本金及利息等，而通过一个物来作为介质传递了垫款的实质，就变成利息收入了？这一点，在整体的理解上，尽管有行业特性与会计处理、合同等支持，但是在所得税上，小编认为绝对不能定性为就是实施条例当中的利息收入，并据此确认征税规则与判断。

融资租赁在企业所得税上的政策主要有：

（1）企业所得税法提到融资租赁出的固定资产不得计提折旧，实施条例进一步明确承租方可以计提折旧，这是实质重于形式的规定。

实施条例同时规定：

第十八条　企业所得税法第六条第（五）项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。

利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

第十九条　企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。

租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

（2）《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局2010年第13号）：

根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。

（3）《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》（财税(2015)9号）规定：

根据《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的有关规定，现就政策性银行、商业银行、财务公司、城乡信用社和金融租赁公司等金融企业提取的贷款损失准备金的企业所得税税前扣除政策问题，通知如下：

一、准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围包括：

……

（二）银行卡透支、贴现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等各项具有贷款特征的风险资产；

……

在这儿小结一下，企业所得税的角度，提到了出租方不提折旧，而承租方提折旧的处理，且作为承租方的固定资产处理，同时对于售后回租，特别明确了，不作销售，也不作出租，直接作为承租方的利息分摊处理。

BUT，这儿并没有提到出租方也是按利息确认收入，或冲减财务处理，常规来讲，应这样处理，小编这样说似乎想扯问题的想法，但凡事讲个理，且拿出来理一下。

下面小编就分析一下，融资租赁的收入是属于哪一个适用类型的问题，是属于租金收入？是属于利息收入？还是属于别的收入？

类型一：直租融资租赁

小编比较明显地支持直租是租金的性质，毕竟企业所得税的角度，轻易不提什么实质重于形式，在没有明确之前，我们只能看着表象来认定了，但是这点上，税务机关估计仍传统地认为属于利息收入，从哪儿看出来是利息呢？

货物或不动产的采购抵扣是出租方，出租时计缴的增值税也是走的正常的销项税率，如何看，增值税与所得税都是出租的行为，而不是利息的收入，增值税上人家敢用利息收入的6%计算增值税吗？

类型二：售后回租融资租赁

此事说来话长，先单独聊一下企业所得税，如果依据第23号公告的意思，承租方不售，也不租，直接作利息支出，这简单，出租方是不是依此反推就是利息收入？

正常人的思路多是这样理解的，由此套利息收入，同时增值税原来是用的租金来适用的税率，从2016年5月1日起，售后回租按贷款服务计缴增值税了，这事来得快，说明过去搞的过于复杂，主要上一家都没有发票来抵扣，搞了一个差额计税的方式，把承租方与出租方的发票搞的很晕，直接锁定为增值税的贷款服务，大家都没有麻烦了。

所以，售后回租套利息收入，似乎让小编来反驳说这是租金收入，有其法律的适用前提，毕竟物权上是转移了的，只是所得税上有一个穿透规则来处理的净额，关于这一点，如果真要反着来，那只能套用别的法律与法规的操作规则来单方面说了。

小编，既然上面的企业所得税都是按支付方约定的支付时间来确认收入，何苦一定要分个高低呢？这背后还真有一些问题的，主要是这个文件的表述意见。

《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定：

一、关于租金收入确认问题

根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

这儿提到的是可以选择分摊的意思，这对于有收入额较大的企业来讲，省的不是一点半点，而且关键是有的企业是按会计分期计税的，万一有先付款的情形，预收款的情形，对不起了，靠利息收入的规则往往是绝路一条。这是为什么选择租金收入的一个主要驱动因素。

（2）增值税

先说一下当下的政策，从2016年5月1日起，增值税就分为直租与售后回租两种应税行为来判断与处理，其中：

直租：货物采购抵扣，出租按货物类13%，不动产类9%进行处理。

售后回租：贷款服务按6%计算增值税，不涉及租赁物的销售与采购抵扣，也没有租金的问题。

财税【2016】36号文件明确规定（不含本次营改增之前的选择延续处理的业务）：

融资租赁和融资性售后回租业务。

（1）经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。

（2）经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额作为销售额。

大家可以发现，什么贷款服务不能抵扣，对于融资租赁公司来讲，无论是直租还是售后回租，都不是个问题，且这个借款利息并不强调一定是金融机构，依据36号文件的抵减意思，这是抵减的销项税额，与抵扣是不一样的原理的。

但对于纳税人来讲，就是一个事儿。但是这儿就出现问题了，扣除的借款利息，需要发票，这是一个形式要件，现实当中可能出事的不是这个，而是下面两个：

一是计提利息的抵减销项的处理，这时通常是没有发票的，而多有融资租赁公司是按计提时就抵减了，这可能会出事儿！

二是抵减利息的额度问题，比如融资项目使用了5个亿，但整体的借款却是10个亿，此时抵减的利息是按5个亿还是10个亿，现实当中当然有争议，不过从有效对接配比来考虑，有用于销项的才是可以抵减的，没有的抵减个啥？

这跟抵扣是不一样的，抵扣不需要解释有没有用，只要买了有进项，就可以抵扣。小编认为这一点也是可能存在争议的一个点。

在很久很久之前，即财税【2013】106号文件当时还有效的时候，这此之前，即2014年1月1日之前，售后回租如何处理，没有一个明确的规则。

从106号文件发布之后，才确定了差额计税的规则，并且允许承租方开具普通发票给融资租赁公司，而从各地试点到2013年12月31日，一片混乱的时期。

于是，有的地方税务机关就对这个差额没有取得发票为由，要求不得抵减增值税销项税额，不过这个事整体说起来底气还不是特别牢靠，毕竟2013年12月31日前如何缴还没明确，如何扣更从未明确。

从2014年才开始明确，对于不明确的时期，听闻也不再追究了，这事儿，确实需要从发展的眼光看待增值税的问题，试点，要允许有理解偏差，但不能随意上纲上线为宜。

（3）印花税

印花税，也是明确了的，之前的印花税的规定是这样的：

银行及其金融机构经营的融资租赁业务，是一种以融物方式达到融资目的的业务，实际上是分期偿还的固定资金借款。因此，对融资租赁合同，可据合同所载的租金总额暂按“借款合同”计税贴花。

《关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》（财税〔2015〕144号）规定：

一、对开展融资租赁业务签订的融资租赁合同（含融资性售后回租），统一按照其所载明的租金总额依照“借款合同”税目，按万分之零点五的税率计税贴花。

二、在融资性售后回租业务中，对承租人、出租人因出售租赁资产及购回租赁资产所签订的合同，不征收印花税。

在这儿所要注意的是，按照租赁总额，而不是不含税收入，对于直租，小编理解采购还是有购销合同的印花税的，而融资租赁是按借款合同适用，小编理解是采购合同是一个，融资合同是一个，承租方也是按借款合同来计缴。

但是对于售后回租，却并不再考虑出租方与承租方出售资产与租回资产的合同的事，之前呢，有一些本份的纳税人都是计缴了两次印花税，一次是购销，一次是融资租赁，叹息一下。

03 怪事三：还有哪些争议要等着办

除了上面我们随税种政策介绍分析的问题，下面我们结合稽查案例与小编的理解，再作一个延展探讨。

（1）手续费

话说手续费这个事儿，来源是很久远之前的事了，行业内都称之为行业惯例，但不管是如何，这个手续费如何纳税就是一个事了。

在业务过程中，小编发现，多数融资租赁公司的手续费是按期分摊的，只是用的方法多有不同，比如平均法，或者占用资金比例法之类，也有的是一次性确认的。

涉及手续费的税项，一是增值税。小编屡有发现，纳税人在计缴增值税适用的税率时，大多数是按适用的资产来计算的，比如过去17%的有形动产租赁时，按17%计算手续费的销项。

曾经青岛国税还有一个专门的案子报道。如果从一体化的角度来看，手续费与租赁是同时发生的，适用混合销售的计税方法，此时按主要事项租赁的资产来计税率更为合适一些。

而在企业所得税上，小编遇到的情形是，对于不分摊确认收入的，所得税上也不会动了，据此计税了，而分次摊销的，有的企业是作了一次性所得税收入调整的，有的企业仍是按照分期摊销确认的收入，是基于服务的存在及延续的年限进行的。

如果服务真的存在，这一点不为过，尽管前面我们提到适用的税率不是服务的税率，但是这是强拉的计算增值税销项的结果，不能否定所得税上对于服务的定性。

但是，恰恰在这儿，税务机关往往认为这个手续费是虚拟的，不存在的，是利息收入之类的，据利息收入的确认时点，应一次性确认，即并不是来看服务是不是延续。

再加上有的单位的手续费合同基本上也写不出来东西，如果从服务的角度来一次性发生确认，也是有办法的，只是在这儿，税务人员可能会有两条主线来否定分期计收入的不正确的理解。

而小编所接触的案例主要是涉及手续费方面的，别看只是一个手续费，实话讲，这也是出租方提前收些租金的套路，有这样的成份在里面。但是这个金额却是巨大的，就算是时间性的差异，估计滞纳金就够受的了。

但是我们需要回到上面分析的所得税的收入定性上，是服务、租金还是利息，这一点上还真是不同的，这是深层的一个讨论问题，不再局限于上面的两个争议方向。

当然最后小编接触的案例是比较完美地解决了。

而手续费，是不是认为是强拆出来，减少了融资租赁的印花税基数呢，在目前，小编认为印花税确实不完善，暂时可以不去考虑它吧。

（2）会计上核算的收入的非平均化基本上风险不大

这一点，我们只是提一下，融资租赁公司多是按实际利率法进行的收入确认，往往是先大后小，而所得税上却是平均制的确认，即虽然每期收的租金比如是100万元，平均下来五年，每年20万元，再扣除本金部分确认收入。

实际利率法是将20万元拆出来较大部分为资金占用确认收入，随着本金回收慢慢变小，不平衡，这一点，纳税人愿意这样计缴，税务也可以这么认。

（3）关于坏账的确认是个随意性的事

对于银行有坏账，企业所得税政策中有90天的转表外的规定（依据新准则应不转而是计提准备金，但多有银行仍是这么做的），不需要做损失扣除，税法上认可直接冲减收入。

但是对于融资租赁公司，又不是金融租赁公司的，则并不享受这样的优惠条件，只能在发生时确认损失扣除。

但是对不起，有的融资租赁公司是收不到钱直接不作收入，也不挂账，或者做了收入，但是滞纳金罚息等却不管了，这一点在税法上有没有问题呢？

如果从权利应收的角度，到了时间确认收入是所得税与增值税上的共同标准，如果你去一查融资租赁公司的项目管理系统等，基本上就发现有多少没有计入到税的口径中了，只是纳税人心理上确实难接受。

（4）变卖租赁物的增值税处理

尽管有直租的税率适用与售后回租的贷款服务的发生，但是如果最后发生了租赁结束或提前结束的情形，变卖租赁物如何计缴增值税？

一是销售给承租方适用税率上，变卖使用过的物品，这是属于的，又是应税的，如果残值是销售给承租方的，小编认为并不宜套用租赁时的税率，而是要看最终是什么资产，再来适用税率，不过两者多有相同之处，不必一定追求一个名份；

二是销售给承租方之外的人，更是宜按资产适用的税率处理了。

04小结

税收规则彼此的割裂及存在不明确之处，以及人与人之间对于业务的理解、站的出发点不同，都会产生一定的偏差，想必今天小编关注的内容，大家权当作一个参照来预警一下，有的事项仍会存在争议，有机会我们可以继续进行探讨。

如果你有此方面的问题，可以与本文的作者第三只眼 郝龙航联系，电话与微信一致：186 0112 2942


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