张伟老师：车位涉税文章

欧凯财税

巴、德大战，告诉我们，李宁一切皆有可能！等待着阿根廷人的胜出，我这个阿根廷球迷今夜无眠！温习昔日旧作权且温习一下《一场迟来的爱：国税发【2009】31号文件解读》，就其第33条的解读部分摘出来，重读一遍，且做部分修订。这个问题是个太大的争议问题，笔者不想引经据典，《人防法》、《物权法》当然要研究，这里只是直奔主题，咱就说说到底企业所得税和土地增值税怎么处理！

问题一：地下人防车位的法律归属风险问题？

星汉城市花园案例。位于水佐岗的星汉花园共有59个地下车库，开发商以至少8万元的单价卖掉了其中37个，其余的被星汉物管公司以每月250元的租金租了出去。对于开发商的做法，星汉花园业主委员会代表广大业主，以“小区地下停车库是小区配套共用设施，应属全体业主共有”为由，曾多次要求开发商将地下车库交还小区全体业主共有，但开发商坚持认为其对地下车库拥有产权。2003年12月11日，南京市鼓楼区人民法院一审判决了该市首例业主与开发商对簿公堂争要地下车位归属权一案：星汉城市花园小区地下车位判归全体业主共有，开发商无权出售，开发商对小区地下车位的销售属于“重复销售”；被告江苏星汉置业有限公司于判决生效之日起１０日内将星汉城市花园地下停车库移交给原告星汉城市花园业主委员会管理，并由星汉城市花园全体业主享有该地下停车库的权益。

法院的判决理由概括起来主要有两个：第一，小区车位作为公建配套设施，其建造费用已经包含在全体业主的购房款中（开发商不能提供成本未计入房价的证据），不可以二次出卖，根据“谁投资、谁受益” 的原则，小区车位所有权当属全体业主；第二，从土地使用权的角度看，业主办理产权证时，产权证书上载明了业主的分摊土地面积，因此车位所依附的土地使用权（包括地表、地上和地下）归业主所有，故车位所有权也应当属于业主。

同样的案例，在全国并不少见，此时到底如何怎样处理，存在很大争议。

《物权法》74条规定，地下车库归属，由当事人约定，如果约定不明，或者没有约定，就会产生以上的困扰。关于地下车库的产权归属问题，是一个比较复杂的法律问题，不做过多的探讨，但是应当对此有充分的敏感性。

问题二：地下车位的所得税问题。

1、33条的立法本意。如将地下车位与房子每一平方米成本分摊的相等，有可能出现“成本倒挂”，例如：某楼盘地处郊区，商品房已销售完毕，车位尚未售出， 目前车位成本为5000元每平方米，而销售收入只有3000元每平方米，于是未来年度就会出现卖一平方米车位亏损2000元的倒挂状态，而企业所得税只能向后弥补亏讯，就会出现“前期盈利，后期亏损”，企业无法退税的现象。为解决该问题，总局在31号文件草稿讨论中，曾经有过对地下车位给予成本系数（例如50%）的动议，但是由于车位所处城市不同，同一城市的区域不同，其销售收入相差悬殊，难以给出同销售收入配比的成本系数，因此总局在33条中，干脆换一种思路解决问题，利用地下基础设施形成的停车场所，一律作为公共配套设施，将车位成本与房屋成本挂钩，如果第一年将全部商品房销售，而车位全部没有对外销售，那么车位的成本全部进入房屋销售成本扣除，第二年卖车位的时候，只有收入没有成本。即使极端情况下，第一年由于车位的销售收入未计入，而成本全部计入，产生亏损，由于我国施行“向后5年弥补亏损”的弥补亏损制度，这部分亏损也能下未来卖车位时得到扣除。

2、对于利用地下人防设施建造的车位，按照33条，车位无需保留成本，这一点全国税务机关已经达成共识，争议较大的是有产权的地下车位是否需要保留成本。

第一种理解，无需保留成本。一是，33条并没有“有产权的车位”就要保留成本的规定，而是强调只要“利用地下基础设施形成的停车场所”一律作为共同配套设施处理；二是，33条如前所述其暗含着要解决“前期盈利后期亏损”的含义，即使有产权的地下车位，仍然存在车位成本与商品房成本不能等量齐观，否则会出现“前期盈利后期亏损”的现象。从立法本意来看，也应当纠结于产权问题；三是，17条虽然规定了“只有产权归全体业主所有或者无偿赠送给政府、共用事业单位才能作为“公共配套设施”核算，否则作为固定资产或开发产品”的基本原则，14条虽然规定了，单位工程成本等于成本对象总可售成本除以总可售面积的基本原则。但33条显然属于17条和14条的例外条款，根据特殊条款优于一般条款的基本理念，不能以14条、17条为理由否定33条。

第二种理解，保留成本。一是，认为按照14条规定，作为可售面积的车位，应当分摊成本，因此区分有产权和无产权的地下车位，如果有产权按照14条分摊成本；如果无产权的车位，按照17条规定，营利性的配套，也应保留成本，但是基于33条规定，不必保留成本。这种理解的税务机关较为普遍。

笔者认为这种理解是片面的，这种理解将33条看做17条的特殊条款，因此优于17条适用，但同样的道理，未按照特殊条款优于普通条款的原则，将有产权的车位看做是14条的特殊条款，33条优于14条来适用。难以自圆其说。

二是，国家税务总局在线访谈答疑中这样表述，问：房地产企业开发的停车场所如何进行所得税处理？答：根据国税发【2009】31号文第十七条规定，地下停车场产权属于业主的，可以作为共同配套设施进行公摊成本处理。产权归企业所有的，或者没有明确产权关系的，应按照开发产品或者固定资产进行税务处理。

基于这个答疑，江苏省国税局将过去一直执行的，“无论是否有产权，利用地下基础设施形成的停车场所”一律不保留成本”政策口径，自2014年改为有产权的车位需要保留成本。

笔者首先谈谈在线访谈的权威性问题，总局的在线访谈中，有时会出现明显的错误，鉴于在线访谈的即时性，总局领导不是神仙，出现个别表述不准确的地方，是完全可以理解的，但是我们在尊重在线访谈的同时，仍然具体问题具体分析，实事求是大于两个凡是！

其次具体分析这个答疑，首先总局表示地下停车场产权属于业主的（笔者认为这里应表述为全体业主），作为公共配套，这个说法当然没有问题，因为开发商没有收钱，也谈不上成本配比问题；其次总局表示，产权归企业所有的，或者没有明确产权关系的，应按照开发产品或者固定资产进行税务处理，这个说法也没有问题，但是显然和我们讨论的问题不搭界，因为我们讨论的问题是“有产权且产权属于个别业主所有”，既不是车位产权属于企业所有，也不是没有明确产权归属的情形。因此用此答疑，改变有产权的地下车位不保留成本的政策口径，笔者认为依据不充分。再次，其实本答疑中遗漏了17条中“营利性的”要作为开发产品或者固定资产处理的条款，有产权的车位当然是营利性的，但如前所述，鉴于33条是17条特殊条款，这里不遵从17条，否则没有产权的地下车位也是“营利性的”，非要遵从17条，连营利性无产权的地下车位也要保留成本了。最后，如果非要有产权的地下车位保留成本，由于……

三是不要理解为地上的停车场所单独核算，地下的停车场所作为公共配套设施核算，这里的关键在于区分是否利用“地下基础设施”形成的停车场所，因此“地下基础设施”的概念就显得非常重要，例如：在两座楼之间的地下建车位，是否属于利用地下基础设施形成的停车场所呢？就会存在一些争议。

结论：33条是14条和17条的例外条款，只要是利用地下基础设施形成的停车场所，无论产权归属，均可以作为公共配套设施费处理。

来自权威的声音：2014年7月9日，笔者再次当面就此事请教了写国税发【2009】31号文件的那位总局领导，总局领导再次明确，33条无需考虑产权，只要是利用地下基础设施形成的停车位，一律无需保留成本。

问题三：关于车位的土地增值税问题

前面说过，车位企业所得税的关键点在于解决“成本倒挂”引起的前期盈利后期亏损问题，而土地增值税由于是按照项目进行清算，而不是按照年度汇算清缴，因此倒是无需考虑这个问题。但是车位的土地增值税处理极不统一，土地增值税在车位问题上是典型的“土地争执税”。

1、有产权的车位应作为一类物业并入“非住宅类”进行清算。

各省税务机关对有产权车位按照非住宅物业进行清算，没有争议。

有争议的是，地下车位作为地下建筑物，由于没有计入容积率，是否需要分摊土地出让金。例如：《湖北省地方税务局关于进一步规范土地增值税征管工作的若干意见》（鄂地税发（2013）44号）文件第六条规定：“房地产开发项目在取得土地使用权时，申报建设规划含地下建筑，且将地下建筑纳入项目容积率的计算范畴，并列入产权销售的，其地下建筑物可分摊项目对应的土地成本。如交纳土地出让金的非人防地下车库，在整个开发项目的土地使用证中会标明地下车库的土地使用年限和起止日期，同时取得“车库销售许可证”，在计算地下车库土地增值税扣除项目时可分摊土地成本。其他不纳入项目容积率计算范畴或不能提供与取得本项目土地使用权有关联证明的地下建筑物，不得进行土地成本分摊。”

2、无产权地下车位的土地增值税处理各地五花八门。

第一种处理：唯产权轮，凡是无产权的地下车位，其收入不缴纳土地增值税，成本不允许扣除。这种问题最大的争议是剔除成本的算法。

（1）辽地税函【2012】92号文件第五条规定：“转让有产权地下停车位取得的收入，计入土地增值税收入，地方税务机关允许其成本费用按照对应配比原则在土地增值税清算中扣除。无产权地下停车位取得的收入，不计入土地增值税收入，其成本费用地方税务机关在土地增值税清算中不允许扣除。其他无产权的建筑物等比照执行。”

   （2）《大连市地方税务局关于土地增值税征收管理若干问题的公告》（大地税公告2014年1号）第四条规定：房地产开发企业转让其利用地下基础设施形成的不可售的地下车库（位），取得的转让收入不预征税款，也不计入清算收入。同时，该不可售库（位）应分担的 开发土地和新建房及配套设施成本、开发土地和新建房及配套设施费用等不得计入扣除。其他未列入可售范围的建筑物等比照执行。

（3）新疆地税2014年1号公告第四条规定：房地产开发企业销售有产权的车库、停车位、地下室，与购房者签订销售合同，应按规定征收土地增值税。房地产开发企业与购房者签订一定期限的使用权合同或销售无产权的车库、停车位、地下室，不征收土地增值税。

有产权的车库、停车位、地下室是指办理有房产证或土地使用证的车库、停车位、地下室。

（4）苏地税规【2012】1号文件第五条第（二）款第2项规定：人防工程的使用权和收益权未无偿移交给全体业主的，其相关成本、费用不予扣除。

本条款相当于规定，收钱的地下人防车位成本不能在土地增值税前扣除，相对应的收入自然也不应当计入土地增值税收入。

第二种处理：收入与成本均并入土地增值税处理。

（1）青地税函【2013】44号第二条规定：根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法[1995]6号）第四条的规定，开发企业与业主签订销售合同，将房地产开发项目（以下简称“开发项目”）中的车位、车库等配套设施销售给业主取得的收入，税务机关应要求其当并入房地产转让收入计算土地增值税。

开发项目中既包括普通住宅又包括非普通住宅的，开发企业出售上述车位、车库、储藏室取得的收入，可分别按照普通住宅和非普通住宅的可售建筑面积占总可售建筑面积的比例进行分割后，对应计入普通住宅和非普通住宅的转让收入计算土地增值税。

可售建筑面积，是指开发企业向县级以上人民政府房产管理部门办理登记可供销售的商品房的建筑面积。

（2）湖南省地税局2014年7号公告第三条规定：房地产开发企业建造的可售地下车库（位），按照非住宅类型房地产清算。

房地产开发企业利用地下建筑和按政府规定建造的地下人防工程改造的不可售地下车库（位），建成后产权属于全体业主所有或无偿移交给政府的（以产权转 移登记、公证部门公证或在房地产项目显著位置公告并被全体业主知晓为判断依据），其成本、费用可以扣除；房地产开发企业转让上述不可售地下车库（位）永久 使用权取得的收入，应按照地上房地产不同类型建筑面积占比，分别计入不同类型房地产销售收入征收土地增值税，其成本、费用按照配比原则扣除。

（3）河南省地税局2011年第10号公告第三条规定：房地产开发企业对购房者随房屋一并购买的地下室、车库，在预征收土地增值税时，采用随房确定的原则：即销售房屋为普通标准住宅的，地下室、车库按照普通标准住宅确定；销售房屋为非普通标准住宅或其他房地产项目的，地下室、车库按照非普通标准住宅或其他房地产项目确定。待清算时，应将地下室、车库收入并入除住宅以外的其他房地产项目。

房地产开发企业对购买者未购买房屋但单独购买了地下室、车库、阁楼的，按照其他房地产项目征收土地增值税。

（4）鄂地税发【2008】211号文件第七条规定：对于房地产公司在开发产品中按政府规定建造的地下人防设施，其成本、费用可以扣除。对加以利用的地下人防设施，在扣除成本、费用的同时，对其取得的收入也应纳入核算增值额。

（5）津地税地 [2011]24 号第四条规定：实际操作中，房地产开发企业建造的地下车库（前提是地下车库），可视其具体情况按以下方法确定：

（一）有产权且对外销售的车库，其收入应并入房地产销售收入，相应的车库开发成本应准予扣除。

（二）转让车库使用权年限与所购房屋一致的，或者永久转让使用权的，可视同销售，应归集相应的收入和成本。

3、总结：

笔者意见，还是应当事实求是为好，如果企业的确是转让永久使用权，按照第二种意见收入成本全部计入土地增值税较为合理。具体操作上，可以将成本作为公共配套设施不再分劈，而收入按照普通与非普通的分类，按比例计入。

2014.7.9日


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