母公司对子公司员工股权激励，如何税务处理

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母公司对子公司员工股权激励，如何税务处理

原创 高鹏 高鹏话税

A公司对集团下属项目公司B的管理层实施股权激励，行权时，项目公司未向A公司支付对价。如何税务处理？

该问题主要涉及能否享受个人所得税股权激励税收优惠，以及企业所得税能否扣除股权激励费用的问题。

个税方面，如果A公司是非上市公司，根据财税〔2016〕101号文第一条第二款第三项“激励标的应为境内居民企业的本公司股权”规定，不得享受递延纳税优惠，只能根据该文第四条第一款规定，执行财税〔2018〕164号第二条规定，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。如果A公司是上市公司，根据税务总局公告2011年第27号规定，要求上市公司持股比例达30%，可适用上市公司股权激励相关税收优惠，包括计税依据计算、单独作为综合所得申报，以及在12个月内缴纳。

企业所得税方面，分析的起点是，B公司管理层确实取得了非货币形式的工资薪金，这也是国家税务总局公告2011年第27号明确对管理层征收个人所得税的事实基础。进一步，该非货币形式的工资薪金的支付义务人，是B而非A，因为是B公司购买并受益于管理层的服务。B公司的股份支付来源，是A公司对子公司B的资本投入。

为了便于理解，B公司管理层按公允价100认购A公司股份，A公司将公允价100-行权价60的价款40，对B公司增资计入资本公积。B公司再将增资款40，向管理层支付服务价款。整体看，管理层实际支付价款为行权价60（100-40）。企业会计准则解释第4号（财会〔2010〕15号）也是基于该理解，规定该业务的会计处理方法的。

对于A公司，根据税务总局公告2014年第29号第二条规定，增加其对B公司的股权投资计税基础公允价-行权价。对于B公司，根据企业所得税法第八条、企业所得税法实施细则第三十四条规定，在行权当年确认实际发生的工资薪金支出，作税前扣除。在非货币性工资薪金公允价值计量的口径上，应当作类比推理，适用国家税务总局公告2012年第18号规定。

认为不符合国家税务总局公告2012年第18号规定，不能税前扣除的观点是错误的，因为该条文的反面解释并不成立，否则便违反了上位法企业所得税法第八条和实施条例第三十四条规定。

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国家税务总局公告2011年第27号：企业由上市公司持股比例不低于30%的，其员工以股权激励方式持有上市公司股权的，可以按照《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕461号）规定的计算方法，计算应扣缴的股权激励个人所得税，不再受上市公司控股企业层级限制。  

国家税务总局公告2012年第18号：（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。（二）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。（三）本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。
三、在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。

企业所得税法第八条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。　

企业所得税法实施条例第三十四条企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。