货币资金审计程序详解

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货币资金审计程序详解

货币资金审计在审计实务中难度相对较低，错报风险也相对较低，其程序的实施一般由中级以下审计人员完成。

虽然错报风险相对较低，但并不等同于没有风险。正相反，从近几年中国证监会披露的财务造假案例看，很大一部分造假行为都是在监管当局对货币资金的检查中露出了马脚。

货币资金科目的舞弊只是深层次舞弊行为的一个“表征”。因为对企业而言，不论是收入的实现还是债务的偿付，不论是融资的成果还是投资的收益，最终都要体现在货币资金科目中——只有真真正正通过了“收、付”，一个企业才能获得现金流，才能保证整个企业的“血液循环系统”正常工作，如果一个企业的货币资金科目出现了问题，往往就意味着这个企业有着更加严重的“健康隐患”。因此，在对货币资金科目审计时，仔细、慎重的审计程序往往能够最有效、最直接的印证审计人员的怀疑。

对审计人员而言，由于货币资金的审计程序一般不涉及重大的执业判断，程序执行的难度低，因此，一旦出现审计失败，执业人员很难向执法部门就在执业过程中保持了应有的执业谨慎作出有效的申辩。所以，不论是由谁来执行货币资金的审计程序，都应该认真、慎重地予以对待。

根据《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15 号——财务报告的一般规定（2014 年修订）》第十九条第一款规定，货币资金列报的具体要求包括：按库存现金、银行存款、其他货币资金等分类列示货币资金期初余额、期末余额。披露因抵押、质押或冻结等对使用有限制的款项，以及存放在境外的款项总额。公司应单独披露存放在境外且资金汇回受到限制的款项。

先来看一下兖州煤业股份有限公司2016年度财务报表附注（审计机构为信永中和会计师事务所）：

项目          年末余额          年初余额
         原币          汇率          折合人民币          原币          汇率          折合人民币
现金         　        　        　        　        　        　
其中：人民币                 105.00          1.00                     105.00                  424.00          1.00                     424.00
美元                  20.00          6.94                     139.00                   20.00          6.49                     130.00
澳元                   3.00          5.02                      15.00                    5.00          4.73                      24.00
现金小计         　        　                  259.00         　        　                  578.00
银行存款         　        　        　        　        　        　
其中：人民币          14,246,859.00          1.00              14,246,859.00           14,553,587.00          1.00              14,553,587.00
美元             402,272.00          6.94               2,790,561.00              706,667.00          6.49               4,588,813.00
澳元             101,756.00          5.02                 510,378.00               55,690.00          4.73                 263,280.00
港币              70,602.00          0.89                  63,153.00               69,796.00          0.84                  58,474.00
加元               3,257.00          5.14                  16,743.00                  796.00          4.68                   3,726.00
欧元               1,982.00          7.31                  14,482.00                2,051.00          7.10                  14,552.00
英镑                   8.00          8.51                      68.00                    1.00          9.62                      10.00
新加坡                  95.00          4.80                     456.00          -          -          -
银行存款小计         　        　           17,642,700.00         　        　           19,482,442.00
其他货币资金        　        　        　        　        　        　
其中：人民币            510,306.00          1.00                 510,306.00            1,935,784.00          1.00               1,935,784.00
港币          1,572,603.00          0.89               1,406,693.00               26,726.00          0.84                  22,391.00
美元             42,153.00          6.94                 292,415.00              329,047.00          6.49               2,136,700.00
澳元             31,939.00          5.02                 160,196.00          -          4.73          -
其他货币资金小计        　        　            2,369,610.00         　        　            4,094,875.00
合计        　        　           20,012,569.00         　        　           23,577,895.00

于2016 年12 月31 日，本集团受限资金包括定期存款264,500 万元，信用证保证金74,113 万元，贷款保证金30,102 万元，环境治理保证金94,488 万元，其他保证金37,131 万元，共计500,334 万元。
于2016 年12 月31 日，本集团存放于境外货币资金为320,554 万元，系本公司之境外子公司所持货币资金。

通过上述披露示例我们可以了解，在审计过程中，审计人员至少需要通过实施审计程序获取以下信息：

1、货币资金的各项明细；
2、其他货币资金的明细；
3、受限货币资金的金额及受限原因；
4、涉及外币项目的，需要列示外币币种、原币金额、折算汇率。

审计程序详解

货币资金科目的审计程序主要有以下内容：

1．获取或编制货币资金（包括库存现金、银行存款、其他货币资金）余额明细表：
（1）分别复核加计是否正确，并分别与总账金额、日记账合计数核对是否相符，总计数与财务报表核对是否相符；
（2）检查非记账本位币的折算汇率及折算金额是否正确。

注释：

①编制货币资金明细表，审计人员要回答的最核心的问题就是：审计客户的货币资金以何种形式存在，其规模和业务水平、业务形式是否匹配。

从存在形式上看，审计客户的货币资金包括了库存现金、银行存款、各类保证金、存出投资款等，货币资金的这些存在形式，都与审计客户的业务形式密切相关。比如，对于审计客户的日常结算方式包括了以银行承兑汇票结算，那么相应的应该存在与承兑规模相匹配的保证金；再比如，如果企业并未在省外开展业务，却在外省开立了银行账户，或者企业的业务规模较小，但却开立了大量的银行账户，这些现象都是审计人员需要进行关注的事项，所以对于审计客户异地开立的银行账户、余额长年保持微小变动的账户审计人员需要详细了解其用途和实际控制人。

从余额规模上看，审计客户的货币资金占流动资产的比例不应该太高。对于余额规模是否合理，可以从以下几个方面入手：一是结合长短期借款科目分析，如果企业存在大额的短期借款，同时又列报了大额的货币资金，那么就需要关注，审计客户的货币资金是否存在被质押、冻结或者被关联方或者大股东占用的情形，如果审计客户列示了大额的保证金，但审计客户却并没有相应的银行承兑业务，或者有银行承兑业务却没有相应的保证金，也表明货币资金可能存在异常。

②编制货币资金明细表时，可以按照期初数、本期借方、本期贷方、期末余额进行列示。需要指出的是：如果审计客户有外币项目，应当对当期折算汇率进行复核。折算过程需要体现在明细表的底稿中，并在审计说明中记录期末折算汇率的数据来源。

在实际情况中，被审计单位使用的折算汇率一般是资产负债表日的汇率，这个汇率可以通过国家外汇管理局的官方网站查询，也可以到中国银行的外汇查询页面进行查询（http://www.boc.cn/sourcedb/whpj/）。另外，在一些大型的企业集团中，集团财务部一般会对折算汇率以内部文件的形式统一下发，在审计时可以先向企业了解，如有相应的文件，应当取得该文件并对其中规定的折算汇率进行复核。

③编制货币资金明细表时，对银行存款的明细项目，需要取得被审计单位的开户许可证及《已开立银行结算账户清单》。将开户许可证和开户清单上的信息和企业银行存款进行核对。

《已开立银行结算账户清单》需要企业携带开户密码去基本户银行打印，并加盖银行公章。开户密码是企业在开立基本户时银行给的一张纸，上面写着“存款人名称”和“存款人密码”。 《已开立银行结算账户清单》的样本如下：

2．实施库存现金监盘程序：

（1）制定监盘计划，确定监盘时间；
（2）将盘点金额与现金日记账余额进行核对。如有差异应查明原因，提请被审计单位调整，如无法查明原因，应要求被审计单位按管理权限批准后作出调整；
（3）在非资产负债表日进行盘点时，应调整至资产负债表日的金额；
（4）若有充抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，需在盘点表中注明。如有必要应提请被审计单位作出调整，特别关注数家公司混用现金保险箱的情况。

注释：

①该项审计程序最主要的目的是查证库存现金在资产负债表日是否存在以及计价和分摊是否准确。
②库存现金的监盘是一项非常重要的审计程序。对于监盘的时间，可以选择在一上班或者将下班，此时现金的收付活动尚未开始或者已经结束，更加便于监盘。在监盘过程中，需要注意的是，盘点由审计客户的人员进行，并在现金盘点表上签字确认。
③现金盘点结束后，要和当日的现金日记账余额进行核对。核对一致后，将库存现金余额调节至资产负债表日，即“监盘日现金余额+监盘日至报表日期间的现金付出金额-监盘日至报表日期间的现金收入金额=报表日库存现金余额”。核对的过程需要记录在审计底稿当中，并对监盘当日的现金日记账余额取证。
通常情况下，调节后的余额与报表日的余额会存在因找零而出现的微小差异。但不论何种差异，都需要在审计底稿中予以记录，并提请审计客户查找差异原因。

3．编制银行存单检查表，检查银行存单与账面记录的金额是否一致，是否被质押或限制使用，存单是否为被审计单位所拥有。
（1）对已质押的定期存款，检查质押合同，关注相应的质押借款有无入账；
（2）对未质押的定期存款，应检查开户证书原件；
（3）对审计外勤工作结束日前已提取的定期存款，应核对相应的兑付凭证和银行对账单。

注释：

①该项审计程序最主要的目的是查证相关资产是否存在以及权利和义务认定。
银行存单的检查，除了需要根据相关原始单据（银行业务回单、存单原件）的检查，确认账面记载的金额，最重要的还是要检查其权利是否受限。一方面，审计人员可以就相关情况询问审计客户，同时，要结合函证程序，向银行函证该定期存款的情况。对于货币资金受限的情况，可以要求被审计单位提供《企业信用报告》。如果是企业的财务人员去办理取得《企业信用报告》，其取得的方法是：经办人携带身份证件原件及复印件（加盖公章）、法定代表人的有效身份证复印件（加盖公章）、企业的有效注册登记证件（工商营业执照）原件及复印件（加盖公章）、《企业法定代表人授权委托证明书》、《企业信用报告查询申请表》，到当地的中国人民银行办理即可。
②对于定期存款的列报，是属于银行存款还是其他货币资金，需要根据实际情况落实。
根据《大额存单管理暂行办法》第二条规定：“本办法所称大额存单是指由银行业存款类金融机构面向非金融机构投资人发行的、以人民币计价的记账式大额存款凭证，是银行存款类金融产品，属一般性存款”。在资产负债表列报方面，对于同时满足以下条件的大额存单，可在“货币资金”项目下列报：（1）期限在12个月内（含12个月）；（2）存单的发行条件允许提前支取；（3）持有人没有明确将其持有至到期的意图。对不同时满足上述条件，但预计持有期限不超过一年（自购入日起算）的大额存单，可在“其他流动资产”项目下列报。
对不满足在“货币资金”或“其他流动资产”列报条件的大额存单，应在“其他非流动资产”项目下列报。
③对于银行存款，在审计时还需要和财务费用中的利息收入结合进行分析，复核定期存款和利息收入是否匹配。

4．获取并检查银行存款、其他货币资金银行对账单及余额调节表：

（1）获取资产负债表日银行对账单，并与账面余额核对。关注银行对账单账户名是否为被审计单位；
（2）获取资产负债表日银行存款（其他货币资金）余额调节表，检查调节表中加计数是否正确，调节后银行日记账余额与银行对账单余额是否一致；
（3）复核余额调节表的调节事项性质和范围是否合理；
（4）检查是否存在未入账的利息收入和利息支出；
（5）检查是否存在其他跨期收支事项；
（6）（当未经授权或授权不清支付货币资金的现象比较突出时）检查银行存款余额调节表中支付给异常的领款人（包括没有载明收款人）、 签字不全、收款地址不清、金额较大的调整事项。      

注释：

①在执行第一项程序时，需要获取审计客户的银行对账单。在审计实践中，通常需要获取审计客户全年的银行流水对账单，根据银行流水对账单和货币资金的明细账，按照“大额”标准进行大额资金往来的核对。
之所以要进行大额核对，是因为如果仅仅核对余额，审计客户在保证余额相符的情况下伪造银行流水的舞弊行为就可能被忽略。因此，审计人员应当对审计客户的银行流水对账单实施大额核对。万福生科的财务造假，恰恰是利用审计人员仅对期末余额进行函证而不核对发生的程序漏洞来伪造当期的货币资金流水，虚增当期的现金流入和流出。

需要指出的是，在取得银行流水对账单的过程中，审计人员应当保持应有的关注。如果是通过网上银行获取电子对账单，审计人员可以与审计客户的工作人员一同登录网上银行，下载相关资料；如果是获取纸质对账单，审计人员应当注意核实相关对账单的真伪。

核对银行流水，可以通过这些要素发现异常情况：

摘要——如果摘要栏内出现和企业的业务不相关的收支项目，大部分都是往来款/还款/借款等信息，就要开始警惕了；比如，在证监会通报的大智慧舞弊事件中，证监会即指出大智慧的银行流水摘要中有明显的“打新股”等异常摘要，而注册会计师未给予充分关注。
汇入（出）方——如果汇入（出）方不是企业的供应商或者客户，而是很陌生的公司或者个人，也需要对这些蛛丝马迹保持警惕，尤其是大额汇入个人账户的款项，一定要保持高度警惕。
金额——除了预付款，货款、材料款、水电费等等一般不可能是整数，大多数情况下都是有角有分的，如果企业都是大额整数的转账，说明这些流水不一定是日常运营的资金，就需要结合摘要以及其他程序确认这些款项的性质了。
除了上述程序之外，审计人员也可以通过实施银行存款借贷方科目分析程序，大致了解审计客户银行存款的运作情况，并和现金流量表进行大致核对，相关项目是否一致。

②按照要求，企业应当定期与银行对账，并编制银行存款余额调节表。在审计过程中，除了要对余额调节表进行复核之外，更重要的程序是对未达账项的性质进行认真的核实，尤其是“银行已收、企业未收”“银行已付、企业未付”的款项。在实务中，存在利用未达账项调节利润的案例。其具体的操作手法是：将收入或支出不入账核算，放在未达账项中反映，待到下期再予以确认，把调节表作为利润的“调节器”。因此，如果年末审计客户存在大额未达账项，要取得审计客户下年度的对账单，并与未达账项进行核对，检查未达账项形成的原始单据，核实未达账项的性质。

5．实施货币资金函证程序，编制银行函证结果汇总表，检查银行回函。

（1）向开户银行函证（范围为被审计单位在本期存过款的开户银行，包括零账户和账户已结清的银行）、向承办银行汇票、本票等其他货币资金业务的银行函证，函证内容包括资产负债表日银行对账单余额是否正确，是否有质押、冻结等对变现有限制、或放在境外、或有潜在回收风险的款项；
（2）确定被审计单位账面余额与银行函证结果的差异，对不符事项作出适当处理。
注释：
①银行函证是审计准则规定的、在对银行存款审计中，为求证银行存款真实性的必要程序。函证的账户包括本会计期间新开的、正使用的和核销的银行账户，询证函应由审计人员根据银行对账单的余额填写，直接发出和接收。
同时，还应注意两点：一是函证已销户的开户行，应查明其账户用途、性质、销户的原因，是否有未入账的款项；对于银行账户较多的企业，尤其关注。二是填写函证时，询证函表中的其他事项（如短期借款、长期借款等）也要注意检查是否填写完整。
②在函证过程中，部分银行会按照标准格式另行开具询证业务回函，或者不接受函证而出具资信证明，以证实审计客户的货币资金情况。这些作为“回函”也是可以的。
6．针对评估的舞弊风险等因素增加的他审计程序。例如：
（1）对现金进行突击监盘；
（2）从可能存在舞弊风险的银行账户（包括已注销的账户）对账单中选取重大收支金额，追查至被审计单位银行存款日记账，检查是否准确记录。
7．检查货币资金是否按照企业会计准则的规定恰当列报。


http://bbs.esnai.com/thread-5118590-1-1.html

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知识链接
其他货币资金是指企业除现金和银行存款以外的其他各种货币资金，即存放地点和用途均与现金和银行存款不同的货币资金。包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款等。

1、银行承兑汇票保证金

按中国的《票据法》和《支付结算办法》对于银行承兑汇票有着严格的使用限制，要求银行承兑汇票的出票人为在承兑银行开立存款帐户的法人以及其他组织，与承兑银行具有真实的委托付款关系，具有支付汇票金额的可靠资金来源。所以，在我国银行业开具银行承兑汇票的实际操作中，都要求出票人提供一定数额的保证金，一般与银行承兑的数额相一致，如果出票人在该银行享有信用贷款，则可以少于银行承兑的数额。银行承兑汇票出票人在开具银行承兑汇票前存于承兑银行的保证金在本质上是属于动产质押的范畴，承兑银行享有优先受偿权。

2、信用证保证金

信用证保证金是指采用信用证结算方式的企业为取得信用证而按规定存入银行信用证保证金专户的款项。企业为取得信用证按规定存入银行的保证金。

企业向银行交纳保证金，根据银行退回的进账单第一联，借记“其他货币资金――信用证保证金存款”科目，贷记“银行存款”科目。根据开证行交来的信用证来单通知书及有关单据列明的金额，借记“库存商品”、“应交税金――应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“其他货币资金――信用证保证金存款”。

3、保函保证金

保函保证金是指针对银行保证函所支付的保证金。

保函又称保证书，是指银行、保险公司、担保公司或个人应申请人的请求，向第三方开立的一种书面信用担保凭证。保证在申请人未能按双方协议履行起责任或义务时，由担保人代其履行一定金额、一定期限范围内的某种支付责任或经济赔偿责任。保函即为保证书，为了方便，一般公司及银行都印有一定格式的保证书。其作用包括凭保函交付货物、凭保函签发清洁提单、凭保函倒签预借提单等。

银行保函业务中涉及到的主要当事人有三个：委托人（Principal）、受益人(Beneficiary）和担保人（Guarantor），此外，往往还有反担保人、通知行及保兑行等。这些当事人之间形成了一环扣一环的合同关系，它们之间的法律关系如下：

⒈委托人与受益人之间基于彼此签订的合同而产生的债权债务关系或其他权利义务关系。此合同是它们之间权利和义务的依据，相对于保函协议书和保函而言是主合同，他是其他两个合同产生和存在的前提。如果此合同的内容不全面，会给银行的担保义务带来风险。因而银行在接受担保申请时，应要求委托人提供他与受益人之间签订的合同。

⒉委托人与银行之间的法律关系是基于双方签订的《保函委托书》而产生的委托担保关系。《保函委托书》中应对担保债务的内容、数额、担保种类、保证金的交存、手续费的收取、银行开立保函的条件、时间、担保期间、双方违约责任、合同的变更、解除等内容予以详细约定，以明确委托人与银行的权利义务。《保函委托书》是银行向委托人收取手续费及履行保证责任后向其追偿的凭证。因此，银行在接到委托人的担保申请后，要对委托人的资信、债务及担保的内容和经营风险进行认真的评估审查，以最大限度降低自身风险。

⒊担保银行和受益人之间的法律关系是基于保函而产生的保证关系。保函是一种单务合同，受益人可以以此享有要求银行偿付债务的权利。在大多数情况下，保函一经开立，银行就要直接承担保证责任。
依保函的性质不同，可分为从属性保函和见索即付保函。见索即付保函是指对由银行出具的，书面形式表示在受益人交来符合保函条款的索赔书或保函中规定的其它条件时，承担无条件的付款责任。

4、贷款保证金

银行在发放贷款时，常要求借款企业或者担保企业提供一定数额的保证金，少则5%，多则20%，这个保证金通常打入企业（借款企业或担保企业）在银行开设的专有特定账户，这个钱所有权归企业，但企业是不能动用的，只有相应借贷按期归还了，这个保证金才归还提供者，当然，银行有时同时支付保证金的相应存款利息。

5、结构性存款

结构性存款本质上是理财产品而非存款，因名称里带“存款”两字有误导性，银监会已经不让银行使用这个说法了，银行一般换称之为 保本/部分保本结构性投资产品。产品特征： 3个月-5年期限都有，到期保本或保一定百分比的本金，没有利息或有一点点安慰性质的利息。但客户有机会获得其他收益，银行会在产品合同里和客户约定产品挂钩某个标的，可以是股票、指数、汇率等，再加个标的走向：涨、跌超过一定幅度或区间震荡，客户才可以获得收益。

审计案例

案例1：兴华所对欣泰电气IPO期间财务报表审计时未勤勉尽责，出具的审计报告存在虚假记载

兴华所对欣泰电气货币资金进行审计时，在丹东市商业银行函证未回函的情况下，对该账户2013年1－6月累计借方发生额为-1,444万元的异常情况，未予关注，未实施进一步的审计程序，未能发现该账户2013年1月存在大量减少银行存款同时冲回应收账款的记录。兴华所的上述行为违反了《中国注册会计师审计准则第1101号—注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十八条，《中国注册会计师审计准则第1141号—财务报表审计中与舞弊相关的责任》第二十六条，《中国注册会计师审计准则第1301号—审计证据》第十条的规定。
——摘自《中国证监会行政处罚决定书〔2016〕92号》

案例2：利安达及其注册会计师在审计天丰节能IPO和执行首次公开发行股票公司审计业务专项核查工作时未勤勉尽责

经查，利安达存在以下违法事实：

IPO审计时银行账户函证程序缺失或未有效执行，银行账户函证范围存在遗漏，函证未保持控制，未回函的银行账户和异常的询证函回函未予追查，对获取的明显异常的银行对账单未予关注，也未采取进一步审计程序，违反《审计准则第1312号—函证》第十二条、第十四条和《审计准则第1301号—审计证据》第十条、第十一条、第十五条的规定，未能发现天丰节能在建设银行新乡牧野支行开立的41001557710050203102账户2011年末实际余额比账面余额少3,000万元的事实，以及天丰节能伪造银行询证函回函、伪造银行对账单的事实。
——摘自《中国证监会行政处罚决定书（〔2014〕19号）》

案例3：瑞华所在为勤上光电2013年年度财务报告提供审计服务过程中未勤勉尽责

2013年，勤上光电与其控股股东东莞勤上集团有限公司（以下简称勤上集团）之间发生涉及资金往来的多笔关联交易，但未依法予以披露，并使用虚拟账户对上述交易进行财务处理。瑞华所作为勤上光电2013年年度财务报告的审计机构，在审计过程中，知悉勤上光电2013年度内因为关联方信息披露问题存在被监管部门进行立案稽查、并有负面新闻等情况。瑞华所未勤勉尽责，没有按照审计准则的规定进行审计，未能发现勤上光电与勤上集团之间的上述关联交易，具体情况如下：

一、未按行业准则规定对银行账户实施函证程序

瑞华所在2014年3月对勤上光电货币资金进行审计时，制作的货币资金明细表（索引号：4100-1）、已开户银行与账面记录核对表（索引号：4100-13）工作底稿中，完整罗列了勤上光电中信银行定期存款账户、中信银行保证金账户和东莞银行保证金账户等28个银行账户，知晓上述账户在勤上光电账面上的存在。同时，瑞华所在货币资金实质性程序（索引号：4100-0）工作底稿中，也明确记载要向被审计单位在本期存过款的银行发函，包括零（余额）账户和账户已结清的银行。但瑞华所会计师在实际实施函证程序时，并未针对上述银行账户实施函证程序，也未说明不实施函证程序的理由。上述审计执行情况不符合《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十二条的相关规定。经查，上述28个银行账户均为虚拟银行账户，用来掩盖勤上光电向勤上集团划转的资金以及相关资金的回转交易，相关虚拟账户涉及往来资金5.14亿余元。

二、对利息收入执行审计程序时未能勤勉尽责

勤上光电前述28个虚拟银行账户中，有13个在瑞华所工作底稿上显示为定期存款账户，借、贷方发生额总计均为1.83亿元，每笔定期存款都没有相对应的利息收入。瑞华所在未对上述银行账户执行函证程序的情况下，又没能保持应有的职业怀疑态度、对审计中的上述异常情况予以适当关注并实施相应的审计程序。瑞华所的上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十八条的相关规定。同时，瑞华所制作的财务费用明细表（按月）（索引号：6350-1）工作底稿也显示，“利息收入主要核算本期定期存款所产生的利息收入，测算详见货币资金、应收利息底稿”，但瑞华所的货币资金应收利息底稿中未见对本期利息收入进行测算的相关记录。上述情况不符合《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十条的规定。
——摘自《中国证券监督管理委员会广东监管局行政处罚决定书〔2017〕3号》


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