【中国税务报】把握关键点，准确加计扣除研发费用

欧凯财税

把握关键点，准确加计扣除研发费用

本报记者 张剀

编者按 近日，国家税务总局发布了《研发费用加计扣除政策执行指引（1.0版）》，内容包括研发费用加计扣除政策概述、研发费用加计扣除政策的主要内容、加计扣除研发费用核算要求、研发费用加计扣除备案和申报管理等。本期B1版和B2版聚焦研发费用加计扣除的关键事项，供读者参考。

关键点一：界定基本概念，看准优惠前提

谈起研发费用加计扣除的优惠政策，北京市某软件企业的税务总监刘女士如数家珍，但是聊起其中的基本概念，刘女士则表示“还需要好好看看文件”。知悉国家税务总局发布了《研发费用加计扣除政策执行指引（1.0版）》（以下简称《指引》），正在出差途中的刘女士第一时间在手机上阅读了《指引》全文，第一反应是“很多基本概念都讲透彻了”。

按照《财政部、国家税务总局、科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号，以下简称119号文件）规定，企业为了开发新技术、新产品、新工艺的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。对于科技型中小企业而言，自2017年1月1日至2019年12月31日，研发费用加计扣除比例由50%提高到75%。北京明税律师事务所高级合伙人施志群说，企业享受上述优惠的重要前提，是要搞清楚相关的基本概念。

施志群告诉记者，对于什么是研发活动，不少纳税人都搞不清楚。对这一基本概念，《指引》从科技、会计和税收三个角度都做了清晰的阐释，特别从科技方面做的界定，有助于纳税人理解，减少误判。《指引》明确，企业研发活动是指具有明确创新目标、系统组织形式和较强创造性的企业活动。其中，明确的创新目标，包括知识创新、技术改进、产品开发和服务改进等，即通过研发活动行程前所未有且具有价值的客体；系统组织形式，指研发活动以项目、课题等方式组织实施，活动围绕着具体的目标，有一定的期限，有较为确定的人、财、物等支持，是有边界和可度量的；较强的创造性，指研发活动的结果是不能完全事先预期的，具有较大的不确定性，有一定的风险并存在失败的可能。

值得注意的是，为了帮助纳税人从科技方面准确理解研发活动，《指引》介绍了经济合作与发展组织（OECD）《研究与开发调查手册》《弗拉斯卡蒂手册》中，从研发性质维度对研发活动的分类情况，供纳税人参考，这一点获得了很多纳税人和涉税专业服务机构专家的点赞。施志群表示，研发费用加计扣除虽然是一个税收处理事项，但在具体的处理中又必须从科技角度做出考量。《指引》重点突出了科技方面的判定标准，“很接地气，也很有价值”。

中翰税务合伙人郝龙航告诉记者，委托研发与合作研发，是实践中容易搞错的两个重要基本概念。有些大型的研究开发项目，往往不是企业独立完成，需要与其他单位合作。由于委托研发和合作研发适用的加计扣除不一致，为了准确享受加计扣的税收优惠政策，财务人员需要明确研发项目是委托开发，还是合作开发。“好在《指引》做了清晰的界定，能够帮助纳税人更好地理解相关政策。”郝龙航说。

《指引》明确，委托研发指被委托人基于他人委托开发的项目。委托人以支付报酬的形式获得被委托人的研发成果的所有权。委托项目的特点是研发经费受委托人支配，项目成果必须体现委托人的意志和实现委托人的使用目的。而合作研发是指研发立项企业通过契约的形式与其他企业共同对项目的某一个关键领域分别投入资金、技术、人力，共同参与产生智力成果的创作活动，共同完成研发项目。合作研发共同完成的知识产权，其归属由合同约定，如果合同没有约定的，由合作各方共同所有。可以享受研发费用加计扣除优惠政策的合作方，应该拥有合作研发项目成果的所有权。合作各方应直接参与研发活动，而非仅提供咨询、物质条件或其他辅助性活动。

另外，《指引》对自主研发、集中研发、创意设计活动等相关概念都做了区分，并对其中的要点做了重点分析。郝龙航建议，纳税人在适用研发费用加计扣除优惠政策时，对关键的基本概念界定不清时，可以重点研读《指引》中的相关内容，绝大部分问题都可以迎刃而解。

关键点二：细究特殊规定，尽享税收优惠

与以往政策相比，119号文件对研发费用加计扣除政策做了一些调整和完善，主要亮点包括：放宽了研发活动适用范围，进一步扩大研发费用加计扣除范围，简化了研发费用的归集和核算管理，减少审核程序等。中汇税务师事务所总裁孙洋提醒纳税人，最近几年研发费用加计扣除政策做了一系列新调整，尽可能享受税收优惠的关键，在于准确把握其中的特殊规定。“相比较而言，常规性规定多数纳税人都比较熟悉。”孙洋说。

一般情况下，税收优惠是不能叠加享受的。但是，《指引》提示了一条例外条款——根据《财政部、国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税〔2009〕69号）规定，《企业所得税法》及其实施条例中规定的各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受。因此，企业既符合享受研发费用加计扣除政策条件，又符合享受其他优惠政策条件的，可以同时享受有关优惠政策。

在这方面，《指引》特别做了举例说明——纳税人可以叠加享受加速折旧和加计扣除政策。甲汽车制造企业2015年12月购入并投入使用一专门用于研发活动的设备，单位价值1200万元，会计处理按8年折旧，税法上规定的最低折旧年限为10年，不考虑残值。甲企业对该项设备选择缩短折旧年限的加速折旧方式，折旧年限缩短为6年，税收上因享受加速折旧优惠可以扣除的折旧额是200万元（1200/6=200）。若该设备6年内用途未发生变化，每年均符合加计扣除政策规定，则企业在6年内每年直接就其税前扣除“仪器、设备折旧费”200万元加计扣除100万元（200×50%=100），不需比较会计、税收折旧孰小，也不需要根据会计折旧年限的变化而调整享受加计扣除的金额，计算方法大为简化。

值得纳税人注意的是，失败的研发活动所发生的研发费用也可加计扣除。对此，《指引》给出了三个理由：一是企业的研发活动具有一定的风险和不可预测性，既可能成功也可能失败，政策是对研发活动予以鼓励，并非单纯强调结果；二是失败的研发活动也并不是毫无价值的，在一般情况下的“失败”是指没有取得预期的结果，但可以取得其他有价值的成果；三是许多研发项目的执行是跨年度的，在研发项目执行当年，其发生的研发费用就可以享受加计扣除，不是在项目执行完成并取得最终结果以后才申请加计扣除，在享受加计扣除时实际无法预知研发成果，如强调研发成功才能加计扣除，将极大地增加企业享受优惠的成本，降低政策激励的有效性。

北京明税律师事务所高级合伙人施志群告诉记者，他们的很多客户对上述特殊规定并不清楚。即便知道的，在具体加计扣除失败的研发活动所发生的研发费用时也比较谨慎，生怕扣除多了会引发税务风险。对此，《指引》做了正面而系统的回应，不仅明确了如何扣除，而且告知为什么可以扣除，让纳税人吃上了一颗“定心丸”。不过，施志群提醒税务管理不甚规范的纳税人，失败的研发活动所发生的研发费用可以加计扣除优惠，并不意味着与此无关的费用或者关联度不大的费用都可以借机归集到研发费用项下。在享受此税收优惠时，纳税人依然要严格控制税务风险。

同时，《指引》提示了其他允许加计扣除的特殊条款，很值得关注。一是创意设计活动发生的相关费用可以加计扣除。二是盈利企业和亏损企业都可以加计扣除。除此之外，《指引》列举了不能享受加计扣除优惠的条款，也需要特别留意。一是负面清单行业的企业不能享受研发费用加计扣除政策。二是企业产品（服务）的常规性升级等七类一般的知识性、技术性活动支出也不能加计扣除。

关键点三：熟悉政策口径，算对扣除金额

研发费用的加计扣除中，费用的计算口径是一个关键问题。北京明税律师事务所高级合伙人施志群认为，研发费用加计扣除政策在实践中的确出现了各地执行口径不一致的情况，增加了纳税人的税务风险。《指引》对比较重要的政策口径都做了梳理，将有利于帮助纳税人防范税务风险，提高税法的遵从水平。

记者注意到，在研发费用的归集方面，目前有三个口径，一是会计核算口径，由《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企〔2007〕194号）规范；二是高新技术企业认定口径，由《科技部、财政部、国家税务总局关于修订印发〈高新技术企业认定管理工作指引〉的通知》（国科发火〔2016〕195号）规范；三是加计扣除口径，由119号文件、《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）和《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）规范。

结合《指引》的相关内容看，上述三个研发费用归集口径相比较，会计核算口径最大，高新技术企业认定口径次之，加计扣除口径最小。比如，与会计核算口径和高新技术企业认定口径相比，企业研发活动中直接投入的费用中，房屋租赁费不能计入加计扣除范围；折旧费用中，房屋折旧费不能计入加计扣除范围。

“这是国家税务总局层面第一次对三个口径做出全面的对比分析。”施志群表示，对于很多不了解会计准则和税收法规的纳税人而言，看了《指引》会有一种豁然开朗的感觉。因为《指引》不仅指明了三个口径的具体差异，而且分析了研发费用加计扣除政策口径最小的内在原因——引导企业加大核心研发投入。企业核心研发投入主要包括研发直接投入和相关性较高的费用。根据现行政策，国家对其他费用有一定的比例限制。“值得关注的是，允许扣除的研发费用范围采取的是正列举方式，即政策规定中没有列举的加计扣除项目，不可以享受加计扣除优惠。”施志群说。

委托研发方面政策口径和相关附件条件，纳税人也非常关注。《指引》明确要求，委托方委托关联方开展研发活动的，受托方需向委托方提供研发过程中实际发生的研发项目费用支出明细情况。委托非关联方研发，考虑到涉及商业秘密等原因，119号文件规定，委托方加计扣除时不再需要提供研发项目的费用支出明细情况。

比如，A企业2017年委托其关联企业B研发，假设该研发符合研发费用加计扣除的相关条件。A企业支付给B企业100万元。B企业实际发生费用90万元（其中按可加计扣除口径归集的费用为85万元），利润10万元。119号文件规定，企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再加计扣除。据此，A企业2017年可加计扣除的金额为40万元（100万元×80%×50%）。由于两家企业属于关联企业，B企业应向A企业提供实际发生费用90万元的情况。

同时，企业委托外部机构或个人开展研发活动所发生的费用，企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用，特殊收入应扣减可加计扣除的研发费用，技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费等其他允许加计扣除的其他费用的口径等，《指引》也做了梳理，有关专家建议纳税人对照自身的具体情况认真研究，最大限度享受优惠。

中翰税务合伙人郝龙航提醒，在熟悉研发费用加计扣除税收政策口径的同时，纳税人需要注意相关的核算要求。这些要求包括：研发费用会计核算要求，研发支出辅助账的样式及其基本核算流程，研发费用的费用化或资本化处理方面的规定，共用的人员及仪器、设备、无形资产会计核算要求，合作研发项目会计核算要求等。“相关的具体要求，纳税人可以查阅《指引》中的对应内容。”郝龙航说。