关键审计事项审计应对段相关措辞的讨论

欧凯财税

关键审计事项段包括事项描述、审计应对两个段落，根据应用指南第46段，注册会计师可以在审计应对段中描述下列要素：（1）审计应对措施或审计方案中，与该事项最为相关或对评估的重大错报风险最有针对性的方面；（2）对已实施审计程序的简要概述；（3）实施审计程序的结果；（4）对该事项的主要看法。应对措施的披露见仁见智，此处仅讨论注册会计师在审计应对中，与“实施审计程序的结果和对事项的主要看法”相关的披露问题。

根据1504号第十一条，（二）关键审计事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，注册会计师不对关键审计事项单独发表意见。因此，注册会计师似乎在披露事项描述和审计应对之后，无需披露其他信息，以避免对关键审计事项单独发表意见。但应用指南第47段指出，为使预期使用者能够理解在对财务报表整体进行审计的背景下关键审计事项的重要程度，以及关键审计事项和审计报告其他要素（包括审计意见）之间的关系，注册会计师可能需要注意用于描述关键审计事项的语言，使之：（1）不暗示注册会计师在对财务报表形成审计意见时尚未恰当决该事项。（2）将该事项直接联系到被审计单位的具体情况，避免使用一般化或标准化的语言。（3）能够体现出对该事项在相关财务报表披露（如有）中如何应对的考虑。（4）不对财务报表单一要素单独发表意见，也不暗示是对财务报表单一要素单独发表意见。

准则一方面要求注册会计师“不对财务报表单一要素单独发表意见，也不暗示是对财务报表单一要素单独发表意见”，另一方面又要求注册会计师“不暗示注册会计师在对财务报表形成审计意见时尚未恰当决该事项。” 实务中很难把握。

事实上，有相当多的已披露审计报告中并未在审计应对段披露实施审计程序的结论和会计师的看法。去年四大对A+H股出具的审计报告中，除普华外，其他外资所在审计应对段大多都未披露审计程序实施的结论。普华和部分内资所披露了相关信息。样本案例如下：

案例1：普华永道对福耀玻璃2016年财务报表出具的普华永道中天审字(2017)第 10019 号审计报告，对收入确认截止性风险的审计应对，注册会计师认为“根据我们所实施的审计程序，我们未发现影响合并财务报表的与收入确认截止性相关的重大差异。”这句话从阅读者的角度，注册会计师认为被审单位与收入截止性相关的认定无重大错报，似乎是对财务报表单一要素单独（关键审计事项本身）发表了审计意见？

案例2：致同对石化油服2016年财务报告出具的致同审字（2017）第110ZA2938号审计报告，关键审计事项为应用完工百分比法时，完工进度和预计总成本的确定。注册会计师认为 “我们获取的证据能够支持管理层在确定完工进度及预计总成本时做出的判断。”这句话从阅读者的角度，似乎表明注册会计师对被审计单位在应用完工百分比法时，完工进度及预计总成本（关键审计事项本身）的恰当性发表了审计意见？

案例3：信用中和对京城股份2016年财务报告出具的XYZH/2017BJJA30013号审计报告，对存货跌价准备计提的审计应对最后一句话“我们认为，根据所取得的审计证据，管理层就存货减值的计提是合理的”。这句话从阅读者的角度，很明显注册会计师对被审计单位存货减值准备计提（财务报表单一要素）单独发表了意见？

可见相关措辞在实务中很难把握。此外，注册会计师对关键审计事项作出的上述明示或者暗示认定，会不会被行业外的报表使用人不恰当的脱离报表整体重要性水平使用，从而导致注册会计师承受更多的审计责任，或者需就审计责任的认定在诉讼或其他情况下花费更多是成本？

因此，在“不对财务报表单一要素单独发表意见，也不暗示是对财务报表单一要素单独发表意见”和 “不暗示注册会计师在对财务报表形成审计意见时尚未恰当决该事项。”二者之间，注册会计师若无法把握恰当的措辞，不披露“实施审计程序的结果”，或许是更好的选择？

欧凯财税

13916077517：


赞同你的看法。为避免因不恰当的描述引起的执业风险，一般不对“实施审计程序的结果”和“对该事项的主要看法”进行描述，特别要避免“未发现重大异常”、“认为管理层的判断和假设是合理的”等措辞。我们的审计意见已经在报告第一段表明了，不需要再次对单一要素再发表意见，只要不暗示有尚未恰当解决的事项就可以了。


chenyiwei：

赞同主帖意见。我们对此问题的态度已很明确：只披露“事项描述”和“审计应对”，不披露“实施审计程序的结果”和“对该事项的主要看法”。