学习17号文，再探划转行为

欧凯财税

学习17号文，再探划转行为

槿思成

一、契税学习感受

财税（2018）17号：同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。

母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。

对比一个非常短命的的文件国税函[2008]514号 《国家税务总局关于全资子公司承受母公司资产有关契税政策的通知》：“公司制企业在重组过程中，以名下土地、房屋权属对其全资子公司进行增资，属同一投资主体内部资产划转，对全资子公司承受母公司土地、房屋权属的行为，不征收契税”。

那么我们对比17号文和514号文中对于增资行为的表述，一个是视同划转，一个是属同一投资主体的内部资产划转。那么我们可以看出一个东西，也就是说总局目前的规定是增资是增资，划转是划转，增资仅为视同享受税收优惠。

什么是视同，正常理解就是被当成。小明被视同女生来抚养，他是女生吗？他不是女生。那么也就是说增资行为不是一种划转行为，而是一种投资行为。投资行为是要交契税，只是因为被视同了划转，享受了划转的待遇。

因为女生可以穿裙子，小明被视同女生抚养，那么小明也会穿裙子，就是这个道理。

二、契税发展过程再探划转

我们来看该条契税税收优惠的发展历程：

财税[2008]175号：“企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税”。

财税【2012】4号：对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。

同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。

财税〔2015〕37号：对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。

同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。

财税（2018）17号：如上述

那么划转的契税免税的过程来看，实际上经历了这样的过程，无偿划转——划转——划转、增资视同划转，这样的过程。

1、那么我们不禁要问，划转是否可以划分为有偿划转和无偿划转？

虽然每个税种是存在边界的？但是我们可以用其进行一下佐证。从企业所得税109号文和40号公告中，母公司向全资子公司划转，可以取得100%股份支付，也可以不取得股份支付和非股份支付。那么也就是说划转是可以有偿、也可以有无偿的。

那么我们结合契税的发展过程来看，我们可以看出对于税收优惠的享受，划转是可以有偿的，也可以是无偿的。

2、我们不禁又要问有偿划转中，获取了100%股份支付，这个和增资有什么区别呢？

企业所得税中，按照109号和40号公告，获取的100%股份支付，其划出方企业和划入方企业均不确认所得。增资行为一般是要确认所得与损失的。那么也就是说划转和增资实际上在所得税的税收属性上也是不一样的。

从契税中，增资行为是被视同为划转，那么也就是说增资不是一种划转行为。

PS：这边可以参考徐贺的《九个案例解读资产划转的109号文和40号公告》相关表述，可以更好的理解109号文的出台背景

109号文的出台主要是为了解决国有企业之间无常划转资产的问题，在109号文发布后国家税务总局所得税司二处王海勇处长在2015年第二期《中国税务》杂志撰文《促进企业重组企业所得税新政解读》中指出：财税[2014]109 号文件还明确了对集团内100% 直接控制的居民企业之间按账面净值划转资产或股权暂不确认所得，这将大大降低集团内特别是国有企业集团内企业内部交易的税收成本，促进企业的资源整合和业务重组。现实中，国有企业之间资产或股权划转，大多是在国资委等政府部门主导下进行的，由于资产或股权仍保留在同一集团内，所以并不完全遵循市场化运作方式。对这种带有行政划拨色彩的资产或股权划转给予特殊性税务处理，有利于推进国有企业的市场化改革。同时，这一政策不仅适用于国有企业，也适用其他性质居民企业集团内部的股权或资产划转交易，有利于引导非公有制经济健康发展。

因此，从总局所得税司领导的解释中可以看出该文就是为了解决国有企业之间无偿划转问题而出的文件。在之前的某些政策讨论中，曾经有政策讨论稿直接就写明的是“国有企业之间资产划拨“税务处理问题。但是，最终出台的政策把”国有“两个字给去掉了，虽然政策意图是解决国有企业这种特殊税收问题，个人认为是考虑到不同所有制企业之间原则上不能有税收待遇差异，因此，将”国有“两个字去掉。不过，从现实的角度来说，非国有企业似乎很少有这种无偿划转业务，俺工作这么长时间，服务的这么多民营企业当中还真没遇到过一个无偿划转案例，国企的案例倒是一大堆。

三、结合土地增值税再谈感受：

契税和所得税分析完了，我们来说说土地增值税。根据两会精神，该项优惠近期应该就会出现了，是否可以完善和明确实务中亟待解决的问题，拭目以待。

那么土地增值税是没有划转的概念的，只有投资免税。我们继续来分析划转是不是一项投资行为。什么是投资，投资指的是特定经济主体为了在未来可预见的时期内获得收益或是资金增值，在一定时期内向一定领域投放足够数额的资金或实物的货币等价物的经济行为。结合划转这个讨论背景，会计属性上，我们可以很好看出，什么是投资呢，母公司要在会计上确认一项长期股权投资。

根据40号公告，一类，母公司获得100%股份支付的，母公司确认长期股权投资；另外一类，母公司没有获得任何股权和非股份支付，这种情况母公司是冲减实收资本（包括资本公积）处理。

1、那么也就是说获得100%股份支付的，是一种投资行为，应该适用投资免税的情况。

这个在安徽地税局的答疑中，也可以见到税局的观点。（http://www.ah-l-tax.gov.cn/portal/bsfu/zx/1468270040982337.htm）

咨询内容：

母公司按账面价值划拨部分资产及相应负债给全资子公司，全资子公司按对应价值确认资产及负债，双方均不确认收益；涉及到在建工程的划转，是否征收土地增值税和契税？母公司的会计分录如下：借：长期股权投资借：应付账款 （如果还有相应的工程款未支付）贷：在建工程子公司的会计分录如下：借：在建工程贷：应付账款贷：实收资本

回复内容：

从你提供的信息看，该划转实际为木公司追加投资，如符合财税（2015）5号文件的规定，暂不征收土地增值税。

部门：劳务财产处答复时间：2016-07-18 09:09

2、如果母公司没有获得任何股权和非股份支付，那么这个便不是投资行为。不适用投资免税的规定。

那到底要不要交土地增值税呢？

我们回归土地增值税暂行条例：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照本条例缴纳土地增值税。实施细则中：纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。

分析：此时母公司未取得任何对价，没有股权，也没有非股权支付。那么此时是否要交呢？目前有和一些专业服务机构的网友了解过，他们操作的案例中，某些地方就按照这样的说法，让一些国有企业的案例通过。是否具有通用性呢？其实思成个人觉得对于民营企业而言，应该比较困难的。

http://bbs.esnai.com/thread-5333587-1-1.html