双方轮流控制下长期股权投资以及合并报表的编制

欧凯财税

参考《计学撮要》的以下Q&A：

问题11（对被投资企业的控制权轮换约定）
问题：
某一被投资企业的两个股东通过协议，约定轮流享有对该被投资企业的控制权。则股东在根据该协议约定取得和丧失对该被投资企业的控制权时，在其个别财务报表和合并财务报表层面分别如何进行会计处理？
背景：
A公司的注册资本为人民币10,000万元，由B公司和C公司两个股东各持有其50%的股权。
根据B、C两公司签署的关于设立A公司的合资协议、补充协议以及A公司议事规则、董事会安排、章程规定，B公司于2007～2008年度合并A公司报表，C公司于2009～2010年度合并A公司报表，B公司于2011～2012年度合并A公司报表，依此类推，即对A公司的控制权每2年在B公司和C公司之间轮换一次（B公司和C公司在各自拥有合并权的年度内，均可对A公司的财务、经营政策具有实质性的决定权）。对B公司而言，其于2011年初按约定取得对A公司的控制权时，除了在个别财务报表上需从权益法转为成本法核算外，在个别财务报表和合并财务报表层面分别还需注意哪些事项？
B公司除了A公司以外还有其他子公司，因此无论其是否控制A公司，都需要编制合并财务报表。
解答：
在上述交易中，B公司和C公司两个股东通过一定的协议安排实现了对A公司控制权的定期轮换，这种轮换虽然并未伴随着实际的股权转让交易，但是对双方股东而言均涉及“控制权的取得→丧失→重新取得→再丧失→……”的过程。由于《企业会计准则解释第4号》自2010年度起执行，其将控制权的取得和丧失视为导致跨越会计处理界线的重大经济事项；同时《财政部关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2010年年报工作的通知》（财会[2010]25号）也规定“仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业(或特殊目的主体)合并形成一个报告主体的企业合并，也应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》第五条至第十九条的规定进行会计处理”，从而扩大了《企业会计准则第20号——企业合并》的适用范围。这些规定都表明，尽管没有发生股权比例变动，但是由于协议安排导致控制权取得或丧失的，也应按照《企业会计准则解释第4号》第三条、第四条的规定处理。
具体而言：
1．B公司个别财务报表层面：由于《企业会计准则解释第4号》第三条、第四条对取得和丧失控制权时母公司个别财务报表层面会计处理方法的规定还是强调延续最初取得时的成本基础，并不视为投资的处置和重新取得，因此仅涉及长期股权投资的权益法／成本法转换和衔接问题，不涉及按控制权取得日或丧失日的公允价值对长期股权投资进行重新计量的问题。在个别财务报表中，B公司应按《企业会计准则讲解（2010）》第三章第四节关于成本法和权益法之间的互相转换的衔接处理规定进行会计处理。
2．B公司合并财务报表层面：B公司合并财务报表层面的处理，应遵循《企业会计准则解释第4号》第三条、第四条关于控制权取得和丧失时在母公司合并财务报表层面处理原则的规定。
（1）在开始纳入合并范围的年度（例如本案例中的2011年），应当视作于该年1月1日重新取得了对A公司的控制权，A公司由联营企业重新变为子公司，会计处理上视作按照公允价值处置一项具有重大影响的股权投资，随即按同一公允价值购入一项具有控制的股权投资。即应通过评估确定B公司所持的A公司50％股权在存在控制权情况下的购买日整体公允价值，该整体公允价值与原先长期股权投资帐面价值之间的差额计入投资处置损益，如有与该等股权投资相关的其他综合收益也一并转入处置损益；对其各项可辨认资产、负债按照该日公允价值重新计量，按前述办法确定的所持50％股权在存在控制权情况下的购买日整体公允价值与可辨认净资产公允价值之间的差额确认为商誉或负商誉。
（2）在不再纳入合并范围的年度（例如本案例中的2013年），应当视作于该年1月1日丧失了对A公司的控制权，A公司由子公司重新变为联营企业，会计处理上视作按照公允价值处置一项具有控制的股权投资（相应在合并报表层面终止确认其各项资产和负债，包括商誉），随即按同一公允价值购入一项具有重大影响的股权投资。应通过评估确定所持B公司所持的A公司 50％股权在不存在控制权情况下的购买日整体公允价值，该整体公允价值与原先B公司合并报表中所示的控制权丧失日A公司50％净资产的账面价值（包括商誉在内）之间的差额计入投资处置损益，如有与该等股权投资相关的其他综合收益也一并转入处置损益；对其各项可辨认资产、负债按照该日公允价值重新计量，并作为在后2年内B公司合并财务报表层面对A公司进行权益法核算时各项可辨认资产、负债的折旧、摊销等调整基础（参考本部分问题15（丧失对子公司控制权但仍保留共同控制或重大影响的处理））。