【上市公司税讯】哈三联：公司前身往期享受外商投资税收优惠，中途外方股东解散但未撤资、造成股东“不存续”的主体资格瑕疵，主管投资促进局及税务局均确认、并不影响该期间外资企业的认定
哈三联（002900.SZ）曾于2017年9月4日发布IPO法律意见书，披露公司前身三联有限于1996年6月21日设立时即为外商投资企业，原港方股东迅诚国际于2005年3月4日宣告解散，港方资金始终未撤出企业，因工作人员疏忽、未及时办理股权变更手续。2017年4月12日，哈尔滨市投资促进局出具专项意见认为不影响外资认定：“三联有限自2005年3月4日至2011年7月28日期间仍为外商投资企业”。主管税务机关亦出具专项说明，认可其享受的外资企业税收优惠合法合规。除非未来出现外资审批机关撤销“发行人在迅诚国际解散至股权变更至秦剑飞、周莉期间一直为外商投资企业”的认定情形，则发行人不需要补缴相关外商投资企业税费，“假设三联有限于2005年变更为内资企业，应补缴的税收优惠金额合计为2,238.38万元……”。
主要事项梳理：
1.外资变更事项：三联有限股东迅诚国际为秦剑飞、周莉夫妇分别持有50%股权的香港公司，因该公司于2005年3月4日宣告解散，根据《外商投资企业投资者股权变更的若干规定》（﹝1997﹞外经贸法发第267号）第二条1第（五）款“企业投资者…解散…，其继承人、债权人或其他受益人依法取得该投资者股权”的规定，迅诚国际解散后，三联有限应申办投资者变更，但工作人员因疏忽未及时办理，时至2011年方提出变更申请，并于2011年7月28日取得外资审批机关哈尔滨市投资促进局《市投资局关于哈尔滨三联药业有限公司股权转让的批复》（哈投资审发﹝2011﹞88号）。上述情况导致三联有限在2005年3月4日至2011年7月28日期间的外方股东仍为迅诚国际，出现外方股东已不存续的主体资格瑕疵。
2.主管部门认定：2017年4月12日，哈尔滨市投资促进局出具《关于哈尔滨三联药业有限公司2005年至2011年期间是否为外商投资企业的专项确认意见》，确认：“发行人前身三联有限于1996年6月21日设立时即为外商投资企业，原港方股东迅诚国际于2005年3月4日宣告解散，港方资金始终未撤出企业，但三联有限应及时办理股权变更手续。因工作人员疏忽，直到2011年方向我局提出申请。对未及时办理申请的事宜，我局已对三联有限进行了批评教育，不进行行政处罚，并于2011年7月28日出具哈投资审发[2011]88号批复，批准变更完毕。对于上述情况，经我局认定，三联有限自2005年3月4日至2011年7月28日期间仍为外商投资企业”。
3.税务主管部门专项确认文件：已取得有关税务主管部门对该事项的专项确认文件，主管税务机关哈尔滨市呼兰区国家税务局于2017年4月12日出具了《关于哈尔滨三联药业有限公司能否享受外商投资企业税收优惠的专项确认意见》，认定“三联有限具备适用外商投资企业税收优惠的条件，其自1996年设立至2011年7月28日期间，所享受的外商投资企业税收优惠合法、合规”。
4. 实际控制人秦剑飞夫妇已做出风险兜底承诺：发生时全额补偿发行人以使其免受任何经济损失的承诺，即使未来出现外资审批机关撤销原有认定情形，该等补缴风险不会对发行人生产经营造成影响，亦不构成本次发行上市的实质障碍。
《002900哈三联北京市中伦律师事务所关于公司首次公开发行股票并上市的补充法律意见书之五》【2017.9.4】详细披露如下：
http://www.cninfo.com.cn/cninfo-new/disclosure/fulltext/bulletin_detail/true/1203925547?announceTime=2017-09-04
一、反馈意见第2题：2005年3月4日迅诚国际解散。请保荐机构、发行人律师核查并在招股说明书中披露：（1）2005年迅诚国际解散后，其所持发行人股权未变更持股主体的原因，未及时办理股东变更事项是否属于重大违法违规行为；（2）迅诚国际解散后至股权变更至秦剑飞、周莉期间，发行人是否依然为外商投资企业，是否符合外商投资企业相关法律法规规定，发行人是否应当补缴相关税费；（3）根据迅诚国际股东的出资来源情况，说明秦剑飞、周莉返程投资行为是否符合外商投资法律法规规定。
（一）2005年迅诚国际解散后，其所持发行人股权未变更持股主体的原因，未及时办理股东变更事项是否属于重大违法违规行为
1.三联有限股东迅诚国际为秦剑飞、周莉夫妇分别持有50%股权的香港公司，因该公司于2005年3月4日宣告解散，根据《外商投资企业投资者股权变更的若干规定》（﹝1997﹞外经贸法发第267号）第二条1第（五）款“企业投资者…解散…，其继承人、债权人或其他受益人依法取得该投资者股权”的规定，迅诚国际解散后，三联有限应申办投资者变更，但工作人员因疏忽未及时办理，时至2011年方提出变更申请，并于2011年7月28日取得外资审批机关哈尔滨市投资促进局《市投资局关于哈尔滨三联药业有限公司股权转让的批复》（哈投资审发﹝2011﹞88号）。
上述情况导致三联有限在2005年3月4日至2011年7月28日期间的外方股东仍为迅诚国际，出现外方股东已不存续的主体资格瑕疵。
在三联有限申请股东变更（迅诚国际变更为秦剑飞、周莉夫妇）时，秦剑飞、周莉夫妇向主管机关哈尔滨市投资促进局及哈尔滨市工商局呼兰分局提交了《关于哈尔滨三联药业有限公司及迅诚国际有限公司情况说明》，就迅诚国际历史、注销情况及其注销后所持有的三联有限股权由股东秦剑飞、周莉取得一事，进行了如实披露。2011年7月28日，哈尔滨市投资促进局以《市投资局关于哈尔滨三联药业有限公司股权转让的批复》（哈投资审发﹝2011﹞88号），批准了本次股权变更及公司性质变更。2011年8月4日，三联有限取得本次变更后由哈尔滨市工商局呼兰分局换发的《企业法人营业执照》（注册号为230100400002133）。
2.当时生效适用的《中华人民共和国中外合资经营企业法》、《中华人民共和国中外合资经营企业法实施条例》及《关于印发＜外商投资企业投资者股权变更的若干规定＞的通知》（〔1997〕外经贸法发第267号）均未对“未及时因企业投资者解散申请外商投资企业投资者股权变更”的法律责任做出明确规定。
2011年三联有限办理完毕本次股权变更及公司性质变更后，不曾因上述未及时办理而受到外商审批机关哈尔滨市投资促进局、主管工商登记机关行政处罚。此外，黑龙江省人民政府于2015年7月24日出具《关于哈尔滨三联药业股份有限公司历史沿革有关问题的批复》，亦确认“发行人及前身三联有限设立和历次变更程序及结果均合法有效”。
综上，2005年迅诚国际解散后，其所持三联有限股权由股东秦剑飞、周莉承继，但工作人员因疏忽，未及时申报办理由此导致的发行人股权变更；但上述未及时办理股东变更事项不属于重大违法违规行为，亦不构成本次股票发行上市的实质性障碍。
（二）迅诚国际解散后至股权变更至秦剑飞、周莉期间，发行人是否依然为外商投资企业，是否符合外商投资企业相关法律法规规定，发行人是否应当补缴相关税费；
1.工作人员疏忽未及时办理股东变更，导致迅诚国际解散后至股权变更至秦剑飞、周莉期间，三联有限股东的实际情况与登记情况不一致。但本次变更系迅诚国际注销导致其所持三联有限的股权由股东承继，而不是迅诚国际撤回投资，亦不是迅诚国际将所持三联有限股权转让给第三方境内人士，且在2011年股权变更时，企业实际经营期已超过十年。此外，就投资者解散但未及时向外资审批机关申请外商投资企业投资者股权变更相关事项，法律法规未有明确规定。
而根据《外商投资企业投资者股权变更的若干规定》第三条2及第二条第（五）款的规定，迅诚国际解散后，其持有的三联有限股权变更至股东秦剑飞、周莉名下，须经审批机关哈尔滨市投资促进局批准和登记机关变更登记，未经审批机关批准的变更无效。
2.哈尔滨市投资促进局为三联有限主管外商审批机关，于2011年7月28日以《市投资局关于哈尔滨三联药业有限公司股权转让的批复》（哈投资审发﹝2011﹞88号），批准了本次股权变更及公司性质变更。
2014年7月25日，哈尔滨市投资促进局下发《关于协助办理哈尔滨三联药业股份有限公司有关事项说明的复函》（哈投资函﹝2014﹞84号），根据哈尔滨市金融办要求，哈尔滨市投资促进局对发行人在投促局历次所做审批情况进行了核实，经确认，“哈尔滨三联药业有限公司自1995年11月23日经我局批准设立至2011年7月28日批准股权转让变更为内资企业期间，一直为外商投资企业”。
黑龙江省人民政府于2015年7月24日出具《关于哈尔滨三联药业股份有限公司历史沿革有关问题的批复》，亦确认“发行人及前身三联有限设立和历次变更程序及结果均合法有效，公司在2011年7月28日以前为外商投资企业”。
2017年4月12日，哈尔滨市投资促进局出具《关于哈尔滨三联药业有限公司2005年至2011年期间是否为外商投资企业的专项确认意见》，确认：“发行人前身三联有限于1996年6月21日设立时即为外商投资企业，原港方股东迅诚国际于2005年3月4日宣告解散，港方资金始终未撤出企业，但三联有限应及时办理股权变更手续。因工作人员疏忽，直到2011年方向我局提出申请。对未及时办理申请的事宜，我局已对三联有限进行了批评教育，不进行行政处罚，并于2011年7月28日出具哈投资审发[2011]88号批复，批准变更完毕。对于上述情况，经我局认定，三联有限自2005年3月4日至2011年7月28日期间仍为外商投资企业”。
3.基于哈尔滨市投资促进局对三联有限在“迅诚国际解散后至股权变更至秦剑飞、周莉期间仍然为外商投资企业”的身份认定，三联有限在迅诚国际解散后至今，主管税务机关哈尔滨市呼兰区国家税务局不曾要求其补缴已免征、减征的外商投资企业税款，且在2014年10月20日出具了《关于哈尔滨三联药业股份有限公司享受税收优惠情况的说明》，认定三联有限自1996年设立至2014年9月30日享受的税收优惠合法、合规、真实、有效，后于2017年4月12日出具《关于哈尔滨三联药业有限公司能否享受外商投资企业税收优惠的专项确认意见》，认定“三联有限具备适用外商投资企业税收优惠的条件，其自1996年设立至2011年7月28日期间，所享受的外商投资企业税收优惠合法、合规”。
4.此外，发行人实际控制人秦剑飞夫妇承诺：“如果公司作为外商投资企业历年所享受税收优惠未来被主管税务部门依法不予以认可而导致被主管税务部门追缴，本人将以连带责任方式无偿全额承担公司被要求追缴的相应金额的税款，如果公司因为税收优惠被追缴事项遭受其他经济损失，本人将以连带责任方式无偿向公司全额补偿，保证公司不会因此遭受任何经济损失”。
综上，根据外资审批机关哈尔滨市投资促进局、发行人主管税务机关及黑龙江省人民政府的认定，本所律师认为：发行人在2011年7月28日变更前一直为外商投资企业；未曾出现被外资审批机关认定为违反外商投资企业相关法律法规规定的情形；所享受的外资企业税收优惠合法合规；除非未来出现外资审批机关撤销“发行人在迅诚国际解散至股权变更至秦剑飞、周莉期间一直为外商投资企业”的认定情形，则发行人不需要补缴相关外商投资企业税费事项；因发行人实际控制人秦剑飞夫妇已做出风险发生时全额补偿发行人以使其免受任何经济损失的承诺，即使未来出现外资审批机关撤销原有认定情形，该等补缴风险不会对发行人生产经营造成影响，亦不构成本次发行上市的实质障碍。
……
二、反馈意见第43题：发行人前身三联有限系于1996年6月21日成立的外商投资企业，于2011年7月办理了转为内资企业的手续。请保荐机构、会计师、律师进一步核查并说明：（1）发行人享受外资企业税收优惠是否合法合规，相关的法律依据；（2）测算外资企业期间享受的各项税收优惠的金额，并在招股书中进一步揭示风险；（3）是否取得有关税务主管部门对于该事项的专项确认文件。
（一）发行人享受外资企业税收优惠是否合法合规，相关的法律依据
1.根据下述相关法律、法规，三联有限在2011年变更为内资企业前已享受相关外商投资企业的税收优惠：
（1）根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（主席令第四十五号，1991年7月1日生效、2008年1月1日废止）第八条规定“对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税，但是属于石油、天然气、稀有金属、贵重金属等资源开采项目的，由国务院另行规定。外商投资企业实际经营期不满十年的，应当补缴已免征、减征的企业所得税税款”。
（2）根据《国家税务总局关于实施对设在中西部地区的外商投资企业给予三年减按15%税率征收企业所得税的优惠的通知》（国税发〔1999〕172号，2000年1月1日生效、2011年1月4日废止）规定“对设在中西部地区的国家鼓励类外商投资企业，在现行税收优惠政策执行期满后的三年内，可以减按15％的税率征收企业所得税”。
（3）根据《财政部、国家税务总局关于外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》（财税字〔2000〕49号，1999年7月1日生效、2011年2月21日废止）规定“其购买国产设备投资的40%可从购置设备当年比前一年新增的企业所得税中抵免”。
（4）根据《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业暂不征收城市维护建设税和教育费附加的通知》（国税发〔1994〕38号，1994年2月25日生效、2011年1月4日废止）规定“对外商投资企业和外国企业是否开征城市维护建设税和教育费附加，应按照国务院将要下发的通知执行，在国务院没有明确规定之前，暂不征收”。
（5）根据《国家税务总局关于外商投资企业征免土地使用税问题的批复》（国税函〔1997〕162号，1997年3月27日生效）规定“根据现行有关规定，《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》不适用于外商投资企业；对外商投资企业应征收土地使用费，不征土地使用税。”
根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例（2006修订）》（国务院令第四百八十三号，生效日期2006年12月31日）规定“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。前款所称单位，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、军队以及其他单位；所称个人，包括个体工商户以及其他个人”4。
2.根据上述规定、1997年4月28日至2010年11月29日期间生效实施的《国家税务总局关于印发<关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定>的通知》（国税发[1997]71号）及《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业原有若干税收优惠政策取消后有关事项处理的通知》（国税发〔2008〕23号），实际经营期满十年的外商投资企业方可享受外资企业税收优惠，否则应补缴已免征、减征的外商投资企业税款。
三联有限于1996年6月21日设立，于2011年变更为内资企业，在此期间，外方股东迅诚国际于2005年3月4日解散，其持有的三联有限股权转由股东秦剑飞、周莉承继，但因工作人员疏忽，时至2011年才向外资审批机关哈尔滨市投资促进局申请股东及公司性质变更，经批准，迅诚国际所持股权变更至秦剑飞、周莉名下，三联有限自外商投资企业变更为内资企业。
在2005年迅诚国际解散后至2011年股权变更至秦剑飞、周莉期间，三联有限股东的实际情况与登记情况不一致，但本次变更系迅诚国际注销导致其所持三联有限股权由股东承继，而不是迅诚国际撤回投资，亦不是迅诚国际将所持三联有限股权转让给境内第三方，且在2011年股权变更时，企业实际经营期已超过十年，该情形下，就投资者解散但未及时向外资审批机关申请外商投资企业投资者股权变更相关事项，法律法规未有明确规定。
而根据《外商投资企业投资者股权变更的若干规定》第三条及第二条第（五）款的规定，迅诚国际解散后，其持有的三联有限股权变更至股东秦剑飞、周莉名下，须经外资审批机关哈尔滨市投资促进局批准和主管工商登记机关变更登记，未经审批机关批准的变更无效。2011年，本次变更申请取得哈尔滨市投资促进局哈投资审发﹝2011﹞88号文批准，并经哈尔滨市工商局呼兰分局登记认可。
2014年，哈尔滨市投资促进局出具哈投资函﹝2014﹞84号函件，并于2017年4月12日再次出具《关于哈尔滨三联药业有限公司2005年至2011年期间是否为外商投资企业的专项确认意见》，均认定“哈尔滨三联药业有限公司自1995年11月23日经我局批准设立至2011年7月28日批准股权转让变更为内资企业期间，一直为外商投资企业”；黑龙江省人民政府于2015年7月24日出具《关于哈尔滨三联药业股份有限公司历史沿革有关问题的批复》，亦确认“发行人及前身三联有限设立和历次变更程序及结果均合法有效，公司在2011年7月28日以前为外商投资企业”。
因此，鉴于外资审批机关哈尔滨市投资促进局及黑龙江省人民政府已认定三联有限在2011年7月28日以前为外商投资企业，在迅诚国际解散后至今，主管税务机关哈尔滨市呼兰区国家税务局不曾要求发行人补缴已免征、减征的外商投资企业税款，且未曾出现认定发行人享受的外资企业税收优惠不合法合规情形，并于2014年10月20日出具《关于哈尔滨三联药业股份有限公司享受税收优惠情况的说明》，认定三联有限自1996年设立至2014年9月30日享受的税收优惠合法、合规、真实、有效，于2017年4月12日出具《关于哈尔滨三联药业有限公司能否享受外商投资企业税收优惠的专项确认意见》，认定“三联有限具备适用外商投资企业税收优惠的条件，其自1996年设立至2011年7月28日期间，所享受的外商投资企业税收优惠合法、合规”。
此外，发行人实际控制人秦剑飞夫妇已承诺：“如果公司作为外商投资企业历年所享受税收优惠未来被主管税务部门依法不予以认可而导致被主管税务部门追缴，本人将以连带责任方式无偿全额承担公司被要求追缴的相应金额的税款，如果公司因为税收优惠被追缴事项遭受其他经济损失，本人将以连带责任方式无偿向公司全额补偿，保证公司不会因此遭受任何经济损失”。
综上，根据外资审批机关哈尔滨市投资促进局、发行人主管税务机关及黑龙江省人民政府的认定，本所律师认为：三联有限在2011年变更为内资企业时，已根据相关规定享受外商投资企业税收优惠；发行人在2011年7月28日变更前一直为外商投资企业，其享受的外资企业税收优惠合法合规。
（二）测算外资企业期间享受的各项税收优惠的金额
以下测算基于三联药业在2005年已经变更为内资企业的假设前提下进行：
三联药业享受的各项外资企业税收优惠金额测算如下：
①城市维护建设、教育费附加和土地使用税享受的各项税收优惠金额测算
②企业所得税享受的各项税收优惠金额测算
注：上表历史实际征收税率：自1998年首次盈利年度起，按照原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》的优惠措施，企业所得税税率为“两免三减半”，即1998年度、1999年度适用税率为0；2000年度和2001年度适用税率为12%，2002年度根据年度所得税申报表显示税率为15%。2003年度、2004年度和2005年度，按照原外商投资企业税收优惠措施（国税发〔1999〕172号），减按15％的税率征收企业所得税。2006年度和2007年度根据年度所得税申报表显示税率为24%。2008年度以后企业所得税法两法合并统一税率的25%。
上表测算适用税率：自1998年首次盈利年度起，按照原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，基于三联药业在2005年已经变更为内资企业的假设前提下，公司实际经营期间不满十年，自1998年度至2004年度，测算适用税率为24%。2005年度、2006年度和2007年度假设公司已经变更为内资企业，按照当时税法规定，内资企业适用税率为33%。2008年度以后企业所得税法两法合并,统一税率的25%。2009年度和2010年度由于公司取得高新技术企业资格，测算使用税率为15%。
③三联药业享受的各项外资企业税收优惠金额如下：
综上，假设三联有限于2005年变更为内资企业，应补缴的税收优惠金额合计为2,238.38万元。
如反馈意见第2题（二）回复所述，发行人主管税务机关认可其享受的外资企业税收优惠合法合规，除非未来出现外资审批机关撤销“发行人在迅诚国际解散至股权变更至秦剑飞、周莉期间一直为外商投资企业”的认定情形，则发行人不需要补缴相关外商投资企业税费。因发行人实际控制人秦剑飞夫妇已做出风险发生时全额补偿发行人以使其免受任何经济损失的承诺，即使未来出现外资审批机关撤销原有认定情形，该等补缴风险不会对发行人生产经营造成影响，亦不构成本次发行上市的实质障碍。
（三）是否取得有关税务主管部门对于该事项的专项确认文件
如本题回复“（一）”部分所述，就发行人享受外资企业税收优惠是否合法合规问题，发行人已取得有关税务主管部门对该事项的专项确认文件，主管税务机关哈尔滨市呼兰区国家税务局于2017年4月12日出具了《关于哈尔滨三联药业有限公司能否享受外商投资企业税收优惠的专项确认意见》，认定“三联有限具备适用外商投资企业税收优惠的条件，其自1996年设立至2011年7月28日期间，所享受的外商投资企业税收优惠合法、合规”。
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发表于 2018-8-18 22:25:22
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