内容提要：
2011年德里高等法院在亚洲卫星公司税案中确立的裁判观点，对印度法院审理电视信号卫星传输跨国所得类案件具有重要影响。目前印度法官普遍认为，外国卫星公司仅负责维护轨道上的卫星，不构成在印度实施经营活动；法律意义上的“使用”系指“权利的转让”，外国公司若未实施转让卫星使用权的行为，则其就卫星传输服务取得的所得，不能认定为特许权使用费。
关键词：
印度所得税法 跨国营业利润 特许权使用费 电视信号卫星传输跨国所得
电视信号卫星传输跨国所得的性质，在传统的国际税法领域并没有明确的认定。因此，纳税人、税务机关和司法机关对重要法律概念和特定活动的解释各执一词，在国际税收征管实践中容易引起多方争议，相关的诉讼也时有发生，如2011年引起印度立法修改的亚洲卫星公司税案。本文拟对亚洲卫星公司税案相关法理问题进行深入分析，以期引起学术界和实务界对这一问题的关注。
一、亚洲卫星公司税案的案情及评析
（一）案件事实与争议焦点1
亚洲卫星公司系一家从事私人卫星通信和广播设备经营活动的中国香港公司，在印度无办公机构。该公司与多家外国（不包括印度）电视频道（后文简称“客户”）签订协议。客户在印度境外设有中继转发设施，并通过中继转发设施向太空发射信号，由亚洲卫星公司的卫星转发器接收，对信号进行放大处理，然后将其下行传输至指定的下行覆盖范围（包括印度）。亚洲卫星公司本身未参与信号的上行传输与接收，其在地面的活动仅限于遥测、追踪、控制卫星，上述地面活动皆于印度境外，即香港控制中心完成。
印度税务机关官员（the Assessing Officer，AO）认为，亚洲卫星公司将电视节目传输至印度，即在印度存在商业联系（business connection），且该传输行为相当于在印度实施经营活动，故印度有权基于来源地税收管辖权对该公司的所得征税。亚洲卫星公司则认为，其基于上述传输服务从非印度居民客户处获得的所得不应由印度征税，遂申诉至所得税上诉委员会（Commissioner of Income Tax (Appeals)，CIT(A)），2后又进一步申诉至所得税上诉法庭（Income Tax Appellate Tribunal，ITAT）和德里高等法院。
本案的争议焦点在于能否适用《印度所得税法》第9节将亚洲卫星公司的所得视为来源于印度，以及是应依据第9（1）（i）节有关商业联系3的规定，抑或第9（1）（vi）节关于特许权使用费的规定，然而印度的AO、CIT(A)、ITAT和高等法院对此各执一词（详见表1）。
关于第9（1）（i）节的适用问题。CIT(A) 认为，尽管亚洲卫星公司下行传输的信号与印度有一定的领土关联，但信号由印度境外发出，卫星运行位置在印度境外，亚洲卫星公司的经营活动皆于印度境外实施，故不能认定该公司的所得与印度有商业联系，不能根据《印度所得税法》第9（1）（i）节将其所得“视为产生于印度”。
ITAT则提出判断构成商业联系要进行以下测试，即非居民在印度的活动（activity）与非居民的营业（business）是否有商业特性上的密切联系，并使其获得利润。ITAT认为亚洲卫星公司的活动，是放大并传输信号至指定的下行覆盖范围（包括印度），其合同义务是保证电视频道的节目能在印度播放。只有当合同义务完成，该公司才能获得报酬，故该公司在印度存在商业联系。但由于亚洲卫星公司在印度不设有办公室、代理人或分支机构，也未在印度安装传输、接收节目的机器。卫星运行位置不在印度空域，且亚洲卫星公司对卫星的遥测、追踪、控制等地面活动皆于香港实施，故应判定亚洲卫星公司未在印度实施经营活动，其所得在这一层面上不能被“视为产生于印度”。德里高等法院认同ITAT的立场。
关于能否适用第9（1）（vi）节有关特许权使用费的规定。4CIT(A)判定本案的合同为转发器定期租赁合同，客户使用了卫星转发器的“秘密程序”（secret process），应将亚洲卫星公司的所得认定为特许权使用费，并向印度交纳预提税。
ITAT对CIT(A) 的结论基本认可，但认为亚洲卫星公司没有向客户出租转发器。ITAT认为适用第9（1）（vi）节不以租赁合同的存在为前提，该节中的“使用”应作广义解释，只要客户从放大的信号中获得了利益，即构成对卫星转发器的使用。
而德里高等法院与ITAT针锋相对之处就在于对“使用”的定义。高等法院认为特许权使用费定义所包括的“程序”是指“在程序方面有关权利的转让”。转发器系由亚洲卫星公司控制，故亚洲卫星公司保留对卫星的控制权。换言之，亚洲卫星公司仅对客户提供服务，而未授权客户使用程序。故高等法院判决亚洲卫星公司的所得不属于特许权使用费，印度无权对其征税。
（二）评析
本案若适用《印度所得税法》第9（1）（i）节，须同时满足两个条件：
一是亚洲卫星公司在印度存在商业联系；
二是亚洲卫星公司在印度进行经营活动（operation），并从印度赚取所得。
AO对条件一和条件二的证明理由都不充分。在是否存在商业联系的论述上，其采用的是“非正式联系说”（casual link），以尽可能对该拟制条款予以扩大解释；在是否构成经营活动的问题上，其不顾实施经营活动所需要的完整过程（上行传输、放大处理、下行传输），单独把下行传输活动，作为亚洲卫星公司在印度实施的经营活动的主张，未得到法庭支持。
CIT(A)则将两项条件混为一谈，故得出结论为亚洲卫星公司在印度不存在商业联系。
ITAT创造性地提出了判断构成商业联系的测试法。该测试法分为两步：第一，非居民在印度有活动（activity）；第二，该活动与非居民的营业（business）有商业特性上的密切联系，并促使其最终营利。关于活动、经营活动、营业的区别，可理解为：“活动”具有最广泛和基本的词义，包括单独某项活动；而后两者都强调业务的整体性。5“商业特性上的密切联系”有一定的不确定性，法官应基于社会生活常识，对该活动的性质以及在整体营业中的地位进行自由心证6。ITAT 运用测试法肯定了亚洲卫星公司在印度有商业联系，但经营活动是指履行合同义务需要的全部活动的集合，不能因为某一单项活动在印度实施就认定整体的经营活动在印度实施，故最终否认了第9（1）（i）节的适用。应认为这种分析思路比较清晰，并得到了德里高等法院的支持。
关于特许权使用费部分，笔者同意ITAT对于亚洲卫星公司未向客户出租转发器的判断。合同定性不能仅从合同文本诸如“出租人”“承租人”“租赁”等字眼中进行推断，而要看合同实质。根据各国民法理论通说，租赁合同的实质是对标的物使用权的转让。若认为本案中的租赁物是卫星，则无法解释是由亚洲卫星公司而非客户负责遥测、追踪、控制卫星的问题。而转发器根本不能成为租赁合同适格的、具有独立使用价值的标的物。因为转发器作为卫星不可分割的一部分，不能脱离卫星的各种系统、元件而独立运行。克劳斯·沃格尔在《克劳斯·沃格尔论避免双重征税公约》一书中也认为，使用卫星是一种服务而不是租赁，除非将对卫星的指引控制，例如导向、引导，完全移转给使用人。7
关于“使用”的定义，笔者赞同高等法院的观点，即法律意义上的“使用”一定伴随着“权利的转让”。这一点《OECD范本》早已提供了参考依据。根据《OECD范本》第12条的注释，转发器“租赁合同”虽然经常用到“租赁”一词，但大多数情况下客户对转发器没有实现占有，而只使用了传输容量。客户支付报酬的实质是基于其获得的服务，而不是“使用或有权使用工业、商业、科学设备”，应对该笔所得适用关于营业所得的规定。另一种不同且相对少见的情况是，卫星所有人向客户出租卫星，客户有权操作、按照自己的目的使用或传输数据容量给第三方。这种情况下，客户支付报酬才是基于“使用或有权使用工业、商业、科学设备”，报酬的性质为特许权使用费。8
值得注意的是，为了克服2011年德里高等法院判决的不利影响，2012年印度国会通过插入注释的方式，对《印度所得税法》中特许权使用费的定义做出有追溯力的修正，以期扩大印度的征税权。第9（1）（vi）节新插入的注释69规定：“为了消除疑问，特此将‘程序’一词解释为包括及应视为包括卫星传输（包括上行传输、对信号的放大处理、对下行传输信号的转换处理）、电缆传输、光纤传输或者其他类似的技术手段，不论上述程序是否秘密。”这条新插入的注释明确了“程序”的内涵与外延，但笔者认为这并没有为印度税收管辖权的扩大提供任何实质的合法性基础，因为德里高等法院并未否认卫星传输及其对信号的处理属于“程序”，而是以客户未“使用”程序为由，不予适用特许权使用费条款。
二、亚洲卫星公司案对印度类似案件的影响
继亚洲卫星公司税案后，印度法院又处理了一系列有关电视信号卫星传输跨国所得的认定案件。笔者选取其中三例来讨论印度法院处理类似案件的观点倾向。
（一）时代全球广播有限公司案10
该案中，一家印度电视广播频道使用了一家美国公司的卫星转发器服务。按照税务机关的观点，美国公司的所得属于特许权使用费，应当在印度交税。
孟买所得税上诉法庭否定了税务机关的立场，追随了前述德里高等法院的观点：仅仅因为卫星信号的下行覆盖范围包括印度，不意味着美国公司在印度实施经营活动。印度电视广播频道对美国公司卫星转发器的使用也不构成法律意义上的使用程序，故美国公司的所得不应在印度交税。
（二）B4U国际集团案11
该案中，一家毛里求斯电视广播频道使用一家美国公司的卫星转发器向印度转播电视节目。孟买所得税上诉法庭同样引述了德里高等法院的判决，认为对标准的卫星服务支付的报酬不构成特许权使用费，因为转发器仅用来向毛里求斯公司提供信号传播服务，而没有被其掌握控制权。税务机关官员不服上诉法庭的判决上诉到孟买高等法院，孟买高等法院判决驳回上诉，维持原判。12
（三）国际通信卫星全球销售和市场营销有限公司案13
2016年金奈所得税上诉法庭审理的这一案件为我们提供了有关印度法院认定取向的进一步信息，值得展开讨论。
本案上诉人是一家向印度客户提供卫星传输服务的英国公司。与前述案件不同的是，上诉人在印度的昌迪加尔市和金奈市装有监测信号的设备，监测设备的所有权属于上诉人的关联企业，即国际通信卫星全球服务公司（美国）。
上诉人根据《印英税收协定》第5条，认为其未在印度设立常设机构，也未在印度从事经营活动。根据印英之间的受益所有人条款，仅凭借税务机关官员所认定的“与印度存在商业联系”不能认定非居民的纳税义务。英国公司控制在印度从事经营的公司，不意味着该英国公司在印度设立常设机构。同时，上诉人援引了前述亚洲卫星公司案等判例，认为客户支付的费用不构成特许权使用费。
税务机关则认为，英国公司在印度安装的设备应被认定为一个地面站，从而构成常设机构。按照税收协定，英国公司通过设在印度的常设机构，在印度营业所产生的属于该常设机构的利润，应且仅应向印度交税。
金奈所得税上诉法庭认为，若上诉人仅负责维护轨道上的卫星，则上诉人未在印度从事经营活动。但本案中，上诉人还负责运营位于昌迪加尔和金奈的监测设备。监测信号质量是达成上诉人与客户之间合同目的必不可少的工作。法庭否定了上诉人关于设备属于其关联企业所有，故其并未向印度提供服务的主张，认为上诉人是通过其关联企业来监测信号，以达成合同目的。上诉法庭的观点是，若英国公司在印度装有监测设备，则其行为应认定为向印度提供服务。
然而随后上诉人又提出一项新主张，即其已于2004年将监测设备拆除。该事实未被税务主管机关调查和提及，于是全案退回至税务机关。
由于本案部分事实不清，判决最终未明确如何认定监测设备提供服务的范围，也没有界定上诉人所得的性质到底是营业所得、特许权使用费还是技术服务费以及上诉人是否在印度设有常设机构。14但按照税务机关的立场，是希望将监测设备认定为场所型常设机构，从而将常设机构的所得认定为营业利润予以课税。通过分析裁判文书，笔者认为若上诉人未提出已拆除设备的新主张，判决结果很可能对税务机关的观点予以支持。
三、总结
印度税务机关从维护国家税收利益的角度出发，希望尽可能将外国卫星公司的所得纳入可征税范围，其课税主张主要包括两种：
一是认定外国公司在该国境内设有常设机构，从而对属于该常设机构的营业利润行使来源地税收管辖权；
二是认定外国公司的电视信号卫星传输所得属于特许权使用费，从而征收预提税。
当然，不排除税务机关的一种主张失败后，转向另一主张。而外国卫星公司与之对应的主张包括：
认为公司在该国境内未开展经营活动，不存在常设机构；
认为合同的性质并非租赁合同，公司未转让卫星的使用权等等。
经过分析发现，继2011年亚洲卫星公司案后，印度法院审理电视信号卫星传输跨国所得的认定，基本上维持了德里高等法院的立场：
第一，关于能否根据“商业联系”条款或常设机构条款向纳税人课税。若外国卫星公司仅负责维护轨道上的卫星，则不能认定外国公司在印度从事经营活动。但如果外国公司在印度境内安装有设备，则应认定其在印度从事经营活动。
第二，所谓“卫星转发器租赁合同”的实质一般是服务合同，而非租赁合同。法律意义上的“使用”一定伴随着“权利的转让”，除非客户有权操作卫星、按照自己的目的使用或传输数据容量给第三方，即实现对卫星的自主控制，否则不能认定客户在法律意义上使用了卫星或卫星程序，不能将电视信号卫星传输跨国所得认定为特许权使用费。
1 Asia Satellite Telecommunications Co. Ltd. v. DIT, ITA No. 131 and 134 of 2003, dated 31 January 2011. 4 相关条文为第9（1）（vi）节第（iii）款：使用专利、发明、模型、设计、秘密处方或程序或商标或其他类似财产。 5 其中“营业”侧重于以营利为目的的对外活动，“经营活动”则包括对内经营与外部活动。但此二者在国际税法中的区分意义不大。 6 自由心证是指法律不预先设定机械的规则来约束法官，而由法官根据经验法则、逻辑规则和自己的理性良知，针对具体案情来进行证据判断与事实认定。 7 Klaus Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Kluwer Law International, 3rd ed. (1997) . 8 参见《OECD范本》第12条的注释。 9 新插入的注释6系针对第9（1）（vi）节第（iii）款 ：使用专利、发明、模型、设计、秘密处方或程序或商标或其他类似财产。 10 Times Global Broadcasting Co.Ltd. v. DCIT. ITA No. 5868/Mum/2010 dated 13 January 2012. 11 B4U International Holdings v. DCIT, ITA No. 3326/Mum/2006 dated 28 May 2012. 12 Income tax Appeal No. 1274 of 2013 dated 29 April 2015. 13 Intelsat Global Sales and Marketing Ltd v ITO, ITA No.1070 to 1074&1621/Mds/2010, 1562/Mds/2011, 2246/Mds/2012, 470/Mds/2014,432/Mds/2015&516/Mds/2016, Assessment years:2002-03 to 2012-13. 14 If the satellite communication system monitoring equipment is in India, the taxpayer is rendering services in India, KMPG TAX NEWS FLASH, https://home.kpmg.com/content/dam/kpmg/pdf/2016/07/KPMG-Flash-News-Intelsat-Global-Sales-and-Marketing-Ltd-2.pdf. 参考文献： [1] Dr Amar Mehta. Indian Taxation of a Foreign Satellite Owner’s Income from Transmission of Television Programmes [J]. Asia-Pacific Tax Bulletin, 2015 (21), No. 6. 作者单位：武汉大学法学院 来源：《国际税收》2018年6期
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发表于 2018-8-20 23:43:21
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