非货币性资产出资

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非货币性资产出资

1、如果系以非货币资产对全资子公司投资，作为不具有商业实质的非货币性资产交换，以投出资产的原账面价值（零）作为长期股权投资的初始成本。

以非货币性资产出资设立子公司为不具有商业实质的非货币性资产交换交易，以换出（投出）资产的原账面价值作为换入资产（长期股权投资）的初始计量金额。因为该项非专利技术在交易前后都在本企业的控制范围内，并未被真正处置，其风险和报酬并未被真正转移。

2、如果对被投资企业无控制权的，则可以作为有商业实质的非货币性交易处理，但在权益法核算时应比照《讲解2010》P43第（七）点，按比例抵销在投资环节确认的收益。

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根据企业会计准则讲解2010年版本，《合并财务报表》相关内容：企业以非货币资产出资设立子公司或对子公司增资，在编制合并财务报表时，需要将该非货币资产调整恢复至原账面价值，并在此基础上持续编制合并财务报表。

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非货币资产出资的财税处理（一）

—股权出资形成重大影响情况下的财税问题

作者：张松 雷霆

文章发表在4月22日的《中国会计报》

       非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是，其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的。

企业以非货币资产出资涉及的财税问题比较复杂，也是各类考试特别是CPA考试容易出题的知识点，因此需引起高度重视。以下先就股权投资形成重大影响的情况进行分析。

案例：

甲公司以持有A、B公司的100%股权，与另一家公司共同投资设立公司乙，乙公司的注册资本是5000万，按公司章程规定，甲用其持有的A、B公司的100%的股权及现金900万对乙进行投资，占比40%（重大影响）。共同投资过程发生手续费、审计评估费等必要支出10万元。其中：投资时点A公司的账面净资产是1100万，评估值为1200万；B 公司的账面净资产：－50万，评估值为100万；甲对A、B公司的长期股权投资的账面价值分别是1000万和800万。

（假设对A和B的评估作价均公允）

问题：甲公司如何进行会计处理？甲公司是否需要缴纳所得税和营业税？

会计部分分析：

甲： 因为A、B是甲的全资子公司，因此应对其采用成本法核算，故长期股权投资的账面价值应是其初始投资成本。因为甲公司在乙公司中的股权比例只有40％，一般理解将丧失对A、B的控制权，所以可以按照处置股权的方式确认投资收益。根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》（2014年修订）第六条规定，通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的有关规定确定。该案例因为甲对乙仅具有重大影响，即换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。因此一般作为具有商业实质的非货币性资产交换处理。这一点与形成控制的情况下会计处理有所不同。此外,虽然支付的补价占整个交换的比例高于25%，但会计处理与非货币性资产交换并无实质差异。对于初始投资成本还应包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。这一点与企业合并发生的相关税费处理也不同。

会计处理分录（万元）：
        借：长期股权投资——乙      2210（1200＋100＋900＋10）
              投资收益                      500  
         贷：银行存款                            910
              长期股权投资——A                1000
               长期股权投资——B                  800
      长期股权投资后续计量应采用权益法核算。
      甲在现金流量表中将900万元作为“投资支付的现金”处理。

这里需要说明的是该案例如果形成控制情况下个别报表和合并报表有所不同，该问题我将在下一篇文章详细阐述。

乙：根据《公司法》和《财政部、工商总局关于加强以非货币财产出资的评估管理若干问题的通知》（财企[2009]46号文）的规定，以非货币资产对外投资需经评估。
    借：长期股权投资——A              1200
        长期股权投资——B                100
        银行存款                            900
     贷：实收资本                                2000
         资本公积——股本溢价                 200
    乙在现金流量表中将900万元作为“吸收投资收到的现金”处理。

需要说明的是如果甲对乙形成控制情况下则乙的会计处理有所不同，该问题将在下一篇文章中详细阐述。

税务分析：
      甲：
      印花税：《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发[1991]155号）规定，财产所有权转移书据的征税范围包括经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。据此，股权转让应按“产权转移书据”依所载金额的万分之五贴花。因此应按照评估值（1200＋100）×0.5‰=0.65（万）

     

营业税：《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）规定，对股权转让不征收营业税。

     

需要注意的是，假如A、B股份是上市公司股票（不考虑100%持股比例的因素），符合《国家税务总局关于印发〈金融保险业营业税申报管理办法〉的通知》（国税发[2002]9号）以及《国家税务总局关于金融商品转让业务有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第63号）金融商品转让（股票转让）的定义，则需要按照营业额计算缴纳营业税，且可以按照不同股票品种间盈亏相抵后的余额为营业额计算缴纳。营业额=卖出价－买入价。股票买入价是指购进原价，不得包括购进股票过程中支付的各种费用和税金。卖出价是指卖出原价，不得扣除卖出过程中支付的任何费用和税金。如果甲持有A、B公司股权时尚未上市，但处置A、B股权已上市，是否缴纳营业税有争议，有的地区要求缴纳，有的地区不缴纳。对于需要交纳的地区实务中有将A、B公司上市第一天收盘价作为买入价的案例。
所得税：按照《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号），居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。
因此对于甲公司而言，将A和B的股权投资折溢价金额应分别计算，即将甲的股权投资所得200万可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。而将乙的股权投资亏损金额700万元按照《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）规定采取清单申报的方式申报扣除。需要注意的是，因税法规定的优惠政策是“可”在5年期限内，意思是可以让投资企业自己决定分5年计算还是一次性计入当年，因此甲公司也可以选择放弃该优惠，即两者盈亏合并直接在当期弥补完毕。

需要说明的是和溢价出资缴纳个人所得税的区别。具体差异是：
      一、递延时间
     《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）第三条规定：个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。注意这里不是像企业所得税的规定“在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额”而是在“不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税”。因此个人如发生此类业务，则尽可能的申请递延到后面的纳税年度。

      二、纳税地点

      个人纳税人以其持有的企业股权对外投资的，以该企业所在地地税机关为主管税务机关而法人纳税人则是法人企业所在地。对于纳税人而言，不同的纳税地点会产生不同的纳税结果。
       此外，在实务中还有一些差异点需要注意，因本文篇幅限制，不再赘述。

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6.非货币性资产出资会计处理问题

根据企业会计准则及相关规定，通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，企业应当按照换出资产的公允价值确定长期股权投资成本，并将换出资产公允价值与其账面价值之间的差额计入损益。接受方应将非货币性资产按公允价值入账，按投资方在注册资本或股本中所占份额贷记实收资本，并将投入资产公允价值与实收资本之间的差额计入资本公积（资本溢价或股本溢价）。企业对作为出资的非货币财产一般应当评估作价。

年报分析发现，个别上市公司对全资子公司以非货币性资产增资，将非现金资产公允价值与账面价值之间的差额计入母公司个别报表资本公积,而非处置损益，不符合准则规定。个别上市公司子公司接受投资方以技术出资，未对该技术评估作价，也未对该技术出资进行相应会计处理。


来源：2017年上市公司年报会计监管报告

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问题：

A公司以其拥有的固定资产+现金出资设立控股子公司B，A公司拥有70%的股权，其他投资者与A公司不存在关联关系，A公司出资的固定资产已评估，有评估的公允价值。请教陈老师几个问题
1、成立全资子公司一般不具有商业实质，那么成立控股子公司是否一定具有商业实质呢？
2、若公司以后会充分利用了小股东的资源、技术等，那么是不是也算存在商业实质？这种情况下A公司的长期股权投资是否是用固定资产的账面价值+现金入账；子公司的固定资产使用评估作价入账；在合并报表中进行调整，调整资本公积？
还是长期股权投资在存在商业实质的情况下，可以用公允价值入账？


chenyiwei：


参考《瑞华研究2010～2016汇编》之“问题1-2-15（以非货币性资产出资设立子公司或对子公司增资的问题——以账面价值为零的无形资产出资）”：

关于母公司出资设立子公司是否具有商业实质的讨论
虽然在以非货币性资产出资设立子公司后，母公司从原先直接持有非货币性资产变为持有子公司的股权，相应地取得现金流量的方式从直接取得该资产产生的经营现金流变为通过子公司分配股利取得现金流，但是子公司分配股利的现金来源（基础现金流）仍然是该资产产生的经营现金流。一般认为，出资设立全资子公司是不具有商业实质的，另外如果出资设立非全资子公司，而少数股东只是出资金的话，一般也会被认为不具有商业实质，理由如下：
只要用于出资的资产在交易前后都在母公司的控制范围内，该资产运用的方式（产生未来现金流量的方式、金额和时间）就预计不会发生重大的变化，相应地，在母公司的主导和控制下, 归属母公司的未来现金流量也不会发生重大的变化。其他股东投入的现金通过在经营中的运用，也可以产生现金流，这部分增加的现金流有大部分可由母公司享有，从而对母公司减少的现金流（原先的经营性资产产生的现金流归属母公司的份额的减少）起到一定补偿作用，但这部分发生变化的现金流并不是与资产相关现金流的主体，没有对现金流产生根本性的影响，所以总体上看还是不具有商业实质的可能性较大。
而在某些情况下，母公司将非货币资产投入非全资子公司也可能具有商业实质，例如：
（1）母公司（集团）将非货币资产投入下属的已上市子公司，实现集团经营业务的整体上市。由于母公司以原先持有的非上市经营性资产换取了上市公司的股权，而上市公司股权的估值方法、估值结果、价值波动性、流通性等与非上市资产存在重大差异，因此具有商业实质。
（2）母公司以非货币资产投入非全资子公司，同时引入的少数股东在技术、市场、管理、品牌等方面具有特殊的优势，能显著提升资产的运用效率和盈利能力，从而增加资产的未来现金流量，或者改变其时间和风险程度。因此在此种情况下也具有商业实质。

如果确定具有商业实质，则母公司个别报表层面对长期股权投资可按投出非货币性资产的公允价值计量，与投出非货币性资产的原账面价值之间的差额作为资产处置损益。

如果子公司接受的非货币资产不构成“业务”，则不论该交易对母公司有无商业实质，子公司都可以按接受投资的资产的公允价值入账并计提折旧。