基于节税考虑的建造合同收入确认新思路 发表于财会月刊2013年1月刊第31-33页 全文收录于《财务与会计导刊（上半月●实务版）》2013年第5期 江苏扬建集团有限公司 丁宝林 【核心提示】
在建造合同完成之前的期间，如何避免提前确认及履行暂未收到工程进度款的工作量的所得税义务一直是困扰施工企业会计人员确认在建期间营业收入的核心难题。本文提出的方法是：未收到工程进度款的工作量，参照《建造合同准则》第二十五条“ 建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：（一）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用 ”核算。从结果上看，就是 “暂时隐藏未收款的工作量中包含营业税费的合同毛利”。也就是未收到工程款的工作量暂时不核算所得税义务。
建造合同完成之后，对于未收工程款对应的工作量，需要按照《建造合同准则》第二十六条“ 使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照本准则第十八条的规定确认与建造合同有关的收入和费用”。
具体的操作是： 第一种途径，根据合同成本和收款情况，计算各期营业收入。营业收入=包含营业税费的合同成本+收款工作量中包含营业税费的毛利润=合同成本/（1－营业税费率）+本期收款*毛利率/（1－营业税费率）
第二种途径：根据形象进度和收款情况，计算各期营业收入。营业收入=本期形象进度－本期未收款工作量中包含营业税费的毛利润=本期形象进度－（本期形象进度－本期收款）*毛利率/（1－营业税费率）
【正文】
施工企业会计人员在确定建造工程收入时不仅要考虑会计准则还需要考虑税法的影响。
在营业税方面。会计准则要求根据当期合同收入按权责发生制原则计提当期营业税费用（营业税金及附加）；税法要求采用收付实现制履行纳税义务。两者的时间性差异正常反映。
在所得税方面。
《建造合同准则》要求，按期间内完工进度确认收入（第十八条在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法；第二十一条 企业确定合同完工进度可以选用下列方法：（三）实际测定的完工进度；第二十五条 建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：……第二十六条使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照本准则第十八条的规定确认与建造合同有关的收入和费用）。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》要求，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
两者比较。会计年度内，建造合同的结果能够可靠估计的，会计准则和所得税法要求无明显差异； 建造合同的结果不能可靠估计的，会计准则要求遵循谨慎性原则，而所得税法要求根据工作量确认收入时不允许采用谨慎性考虑。
一、困扰施工企业会计进行经营成果确定的突出问题 在建造合同完成之前的期间，在遵循《建造合同准则》的前提下，如何恰当确定各期经营成果，以合情、合理、合法的避免提前进行会计确认暂未收到工程款的工作量的所得税义务，一直是困扰施工企业会计人员确认在建期间营业收入的核心难题。
二、经营成果的会计核算思路在建造合同完成前后期间的变化 各期间以及累计的工作量均可以划分为收到工程款对应的工作量和未收到工程款对应的工作量两部分。（可参照下文中工作量组成结构示意图理解）
其中收到工程款对应的工作量，毋庸置疑的应该按照《建造合同准则》第十八条 “在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法（这里用完工进度表述应更恰当）确认合同收入和合同费用”，确认为当期营业收入。
对于未收工程款对应的工作量，笔者建议：在建造合同完成前、后期间采用如下不同的核算思路及确认方法。
（一）、建造合同完成之前 绝大部分施工企业在建造工程在建期间的核算管理，很难满足以下“提供劳务交易的结果能够可靠估计”条件：（1）收入的金额能够可靠地计量；（2）交易的完工进度能够可靠地确定；（3）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。
因此，对于未收工程款对应的工作量，笔者认为可以参照《建造合同准则》第二十五条“ 建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：（一）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用 ”核算。
从结果上看，就是 “暂时隐藏未收款的工作量中包含营业税费的合同毛利”。换句话说就是，未收到工程款的工作量暂时不核算所得税义务。
从理论上讲，当建造合同的结果不能可靠地估计时，会计与税法上处理上有差异。但是，在实务中，由于建造工程的毛利率很低，对于未收到工程款部分的工作量，如果施工企业宣称，在资产负债表日按照完工百分比法（实际完工进度按照 “已完工作的测量”方法）对在建工程的计算结果与实际发生的实际合同成本一致或接近，具体征税机关也无从辩驳。
在这种情况下，施工企业和具体征税机关就未收到工程款部分的工作量，在税法上确认合同收入采用的方法与会计准则确认营业收入采用处理方法一致的问题上（ 如果建造合同的结果不能可靠地估计，……①合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认），双方达成默契是不难实现的。
这样的会计核算结果，虽然实际上不符合税法的不允许采用谨慎性原则，但符合税法的收益实现先于税收义务承担的制定原则。
（二）、建造合同完成之后
对于未收工程款对应的工作量，需要按照《建造合同准则》第二十六条“ 使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照本准则第十八条的规定确认与建造合同有关的收入和费用”。 此时，不能 “继续隐藏未收款的工作量中包含营业税费的合同毛利”。也就是未收到工程款的工作量必须核算所得税义务。
征纳税实务中，施工方取得建设单位审定的《工程造价竣工结算书》（即税法中的工程款收款凭证），往往距工程实体交付两年以上，按工程施工承包合同约定的付款进度，工程款支付通常已接近尾声。此时，征税机关要求将未收到工程款提前计缴所得税，遇到来自施工企业方面的阻力较小；况且，征税机关往往已经采取各种手段预先征收了绝大部分，汇算清缴也只能算“查漏补缺”。
本文讨论中，1、不考虑由于建设单位经营状况可能发生工程款收回出现不确定的情况；2、不考虑建造亏损情况；3、预收工程款的确认为收入的期间会计准则和税法均有明确规定，本文的也不考虑。
三、建造合同的营业收入确定： （一）、各期间工作量组成部分分析
| 建造合同期间或累计工作量 |
| 收款工作量 | 未收款工作量 | 毛利润 |
|
| 毛利润承担的营业税费 |
|
| 合同成本承担的营业税费 |
|
| 合同成本 |
|
|
此工作量组成结构示意图要传递的主要信息是：
1、图中阴影部分为按照前文思路需要确定的期间营业收入或累计营业收入。
2、工作量构成按照是否已收款划分为：已收款工作量和未收款工作量两部分
3、工作量构成按照功能划分为：合同成本、营业税费、毛利润
在将营业税费分割为合同成本承担的营业税费和毛利润承担的营业税费后，工作量构成变换两部分：包含营业税费的合同成本、包含营业税费的毛利润。
4、建造合同完成期间，在将累计未收款视同为本期收款，即适用于本图以及下面根据本图推导出的计算公式的未收款工作量为零的情况。
5、预收工程款不适用这些计算公式，只能在对应工作量完成期间确认营业收入。
（二）确定营业收入 第一种方法：根据合同成本和收款情况，计算各期营业收入。见上面的示意图。
营业收入=包含营业税费的合同成本+收款工作量中包含营业税费的毛利润
=合同成本/（1－营业税费率）+本期收款*毛利率/（1－营业税费率）
第二种方法：根据形象进度和收款情况，计算各期营业收入。见上面的示意图。
营业收入=本期形象进度－本期未收款工作量中包含营业税费的毛利润
=本期形象进度－（本期形象进度－本期收款）*毛利率/（1－营业税费率）
（三）如本期收款包含以前期间工作量的收款，不影响以上公式结果
| 以前期间 | 本期间 |
| 以前收款工作量 | 以前未收款工作量 | 以前期间工作量收款 | 本期收款工作量 | 本期未收款工作量 | 毛利润 |
|
|
|
|
| 毛利润承担的营业税费 |
|
|
|
|
| 合同成本承担的营业税费 |
|
|
|
|
| 合同成本 |
|
|
|
|
|
如上示意图，由于本期收款中包含的以前期间未收款工作量（以下简称A），这部分工作量对应的合同成本及其营业税费在以前期间已经确认为营业收入，本期只需要将它包含营业税费的毛利润确认为本期营业收入。
那么，第一种方法：根据合同成本和收款情况，计算各期营业收入
营业收入=包含营业税费的合同成本+本期收款工作量中包含营业税费的毛利润+以前期间工作量本期收款（A）中包含营业税费的毛利润
=合同成本/（1－营业税费率）+本期收款*毛利率/（1－营业税费率）
那么，第二种方法：根据形象进度和收款情况，计算各期营业收入。
营业收入=本期形象进度－本期未收款工作量中包含营业税费的毛利润+以前期间工作量本期收款（A）中包含营业税费的毛利润
=本期形象进度－{本期形象进度－（本期收款－以前期间工作量本期收款A）}*毛利率/（1－营业税费率）+以前期间工作量本期收款A*毛利率/（1－营业税费率） =本期形象进度－（本期形象进度－本期收款）*毛利率/（1－营业税费率）
两种方法得出的结果与前面的完全一致。
（四）、该方法的优缺点 一般大中型施工企业均能对常见的建造工程的毛利率做出较为恰当的预估。
现在还没有一个完美的经济适用的方法能够准确确定在建工程的经营成果。虽然采用此方法得出的经营成果与每一个在建工程的实际情况也不完全一致，但在企业总体层面来说，在考虑管理成本与效益的原则下，准确性应该是最佳的。
四、举例分析建造合同经营成果的计算过程 事例：某建造工程合同价100万元。2008年开工，2009年交付，2010年竣工结算。预计毛利率5%，营业税3%（这里的毛利不含营业税费，企业能比较靠谱的预测每一个工程的毛利率）。期间费用不考虑。（单位：万元）
这里以工程竣工交付后，建设单位进行竣工一次决算这种最常见的情况举例。
解析：运用事例中的数据，计算结果如下表，计算过程见题解过程。
（一）、营业税的核算
2008年度，按《建造合同准则》规定的形象进度，谨慎性确定营业收入58.453608万元（详见所得税部分），营业税费用即营业税金及附加1.753608万元。按营业税法规定确定营业税当期应税收入30万元，那么当期营业税纳税义务0.9万元。
2009年度，按《建造合同准则》规定的形象进度，谨慎性确定营业收入40.515464万元（详见所得税部分），营业税费用即营业税金及附加1.215464万元。按营业税法规确定营业税当期应税收入50万元，那么当期营业税纳税义务1.5万元。
2010年度，按《建造合同准则》规定，建造合同完成后累计营业收入必须等于决算收入，确定营业收入1.030928万元（详见所得税部分），营业税费用即营业税金及附加0.030928万元。按营业税法规定，建造合同完成后营业税费按决算收入汇算清缴，确定营业税当期应税收入20万元，那么当期营业税纳税义务0.6万元。
2011年度，当期无收入、营业税费用。
（二）、所得税的核算（本事例中营业收入的计算采用第一种方法。）
2008年度，运用谨慎性原则，将未收款对应的工作量参照《建造合同准则》第二十五条“ 建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：（一）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用 ”的情况处理。
营业收入=合同成本/（1-营业税费率）+本期收款*毛利率/（1-营业税费率）
=55.2/（1-3%）+30*5%/（1-3%）
=58.453608
营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加
=58.453608-55.2-1.753608
=1.5
所得税费用=1.5*25%=0.375
2009年度同2008年度的情况，运用谨慎性原则处理。
营业收入=合同成本/（1-营业税费率）+本期收款*毛利率/（1-营业税费率）
=36.8/（1-3%）+50*5%/（1-3%）
=40.515464
营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加
=40.515464-36.8-1.215464
=2.5
所得税费用=2.5*25%=0.625
2010年度，由于已竣工结算，按照《建造合同准则》第二十六条“ 使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照本准则第十八条的规定确认与建造合同有关的收入和费用”。就是依据工作量决算书确定的金额进行汇算和清缴。换一种思路表述，也就是将累计未收款视同为建造合同完成期间期收款，计算营业收入、营业税义务。
营业收入=合同成本/（1-营业税费率）+本期收款*毛利率/（1-营业税费率）
=0/（1-3%）+20*5%/（1-3%）
=1.030928
营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加
=1.030928-0-0.030928
=1.0
所得税费用=1.0*25%=0.25
2011年度，当期无收入、成本、所得税费用。
http://blog.sina.com.cn/s/blog_64408bfc01016d2p.html
| 
发表于 2018-8-31 15:27:22
收藏
支持
反对
楼主