BOT业务的几个问题——以案例为准绳还是以准则为依据

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BOT业务的几个问题——以案例为准绳还是以准则为依据

作者：ying0518

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当前准则下，企业会计准则解释第2号第五条对BOT（建设-经营-移交）业务的核算制定了相关的规范要求，但内容较为简单，实务中存在不同的理解，相当多企业参考已过会企业或已上市公司的做法，而这些做法未必符合企业会计准则及解释2号的相关要求。

一、建设期投入的核算及列报

（1）不确认建设期收入，将建设期投入记入在建工程，如伟明环保，其招股说明书披露“公司的垃圾焚烧发电项目建成后，在运营期内根据实际处理垃圾量及发电量分别收取垃圾处置费和发电收入。根据《企业会计准则解释2号》的规定，上述BOT特许经营权产生的收费金额不确定，不构成一项无条件收取现金的权利，因此公司将项目建造过程中支付的工程价款等支出确认为“无形资产—BOT特许经营权”。。。公司对BOT项目所发生的投资金额，项目达到可使用状态之前，按照建造过程中支付的工程价款、资本化的借款费用等以在建工程科目进行核算，当达到可使用状态以后即转入无形资产核算；”会计政策与之类似的企业还包括浙江美欣达印染集团股份有限公司，其重大资产置换并发行股份及支付现金购买资产并募集配套资金暨关联交易报告书披露的会计政策与伟明环保基本相同，并明确披露“建造期不确认建造收入；运营期确认垃圾处理服务收入、污泥处置收入、电力及蒸汽收入”。

（2）确认建设期收入，将建设期投入及毛利记入在建工程，如博天环境股份有限公司，其招股说明书披露“博天环境。。为下属BOT项目公司提供基础设施建造服务。项目建设期间，发行人对于所提供的建造服务确认相关的收入和费用；BOT项目公司作为建造服务接受方按照应支付对价归集入在建工程，建造项目完工后，将在建工程结转至无形资产-BOT特许经营权。”，在编制合并报表时，该公司并未站在合并层面重新考虑列报，“报告期各期末，发行人在建工程余额分别为2,730.16万元、16,245.65万元、59,640.35万元和89,696.09万元，主要原因系发行人在建的水务投资运营项目逐年增加”。会计政策类似的还包括中国天楹，公司年报披露“BOT项目在建造期间确认相关收入和费用，建成后相关资产计入无形资产（特许经营权）。因此，BOT项目的建造在合并利润表中确认相关收入、成本。”财务报表附注在建工程会计政策段披露“BOT是指“建设－经营－转让”，政府部门就某个基础设施项目与项目公司签订特许权协议，授予签约方承担该基础设施项目的投资、融资、建设、经营与维护，在协议规定的特许期限内，向设施使用者收取适当的费用，由此来回收项目的投融资，建造、经营和维护成本并获取合理回报；政府部门则拥有对这一基础设施的监督权、调控权；特许期届满，签约方将该基础设施无偿或有偿移交给政府部门。BOT项目竣工验收投入使用后转入无形资产核算”。

这些企业在其招股说明书或者年报中虽然均提及《企业会计准则解释第2号》，但并未遵守。

如前所述，部分企业在建设期不确认建造合同收入，而解释2号明确，企业在BOT业务的建设阶段，对于所提供的建造服务应当按照建造合同准则确认相关收入和费用。建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量。因此，在BOT业务的建设阶段，企业应适用建造合同准则相关规定。部分企业不确认收入的理由或许是其认为收取或应收对价的公允价值计量难以计量，但建造合同准则第23条明确，企业若认为已投入的成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认。

有些企业虽然确认了建设期收入，但将建设期投入及毛利计入在建工程，待移交日结转金融资产或无形资产。解释2号明确，建设阶段应按照建造合同准则确认收入和费用，并在确认收入的同时确认金融资产或无形资产。这表明，建设阶段企业应当按照建造合同准则的要求通过工程施工核算建设期投入和毛利，并将报表日视同结算日，将当期应确认收入自工程施工结转至长期应收款或无形资产，部分企业将建设期投入及毛利在建工程科目核算及列报的做法不符合企业会计准则相关规定。

二、预计负债的计量

实务中，针对企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，由部分企业在移交日确认预计负债，并增加无形资产的账面价值（无形资产模式下）。如美欣达在其重大资产置换并发行股份及支付现金购买资产并募集配套资金暨关联交易报告书中披露“运营期间预计大修、重置和恢复性大修等必要支出确认预计负债，构成BOT特许经营权整体支出的一部分，并按照一定折现率折合成现值确认为无形资产原值，预计负债及无形资产原值的差额确认为未确认融资费用。”伟明环保在其招股说明书中披露“公司对 BOT 项目未来大修、重置以及恢复性大修等费用进行预测，并将该等预测现金流支出折现后的现值确认为特许经营权无形资产。”这些公司将“为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出”参考固定资产弃置费用进行会计处理。

解释2号明确，“按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。”
BOT业务中将基础设施恢复到特定服务水平的合同义务与固定资产弃置义务并不相同。弃置义务基于购建固定资产产生，该义务构成了企业的现时义务，因此需全额计量预计负债并增加固定资产初始确认成本（考虑时间价值）。而企业在尚未使用该基础设施之前，并不承担将基础设施恢复到特定服务水平的现时义务，该义务随着基础设施的使用而产生。IAS37附录C示例3有一个类似的案例：

主体经营一处近海油田。根据许可协议，在生产完成后应移走钻架并恢复海床。90%的最终费用与移架和恢复因建钻架而引起的损坏有关，10%的最终费用则因采油而发生。在报告期期末，钻架已建好，但尚未采出石油。

因过去义务事项而产生的现时义务——建造钻架形成了许可协议条款下移架和恢复海床的法定义务，因此这是一项义务事项。但是，在报告期期末，尚无义务修复因采油而引起的损坏。
履行义务时含有经济利益的资源流出——很可能。

结论——按90%的最终费用这一最佳估计确认一项准备，这部分最终费用与移走钻架和恢复因建造钻架而引起的损坏有关（参见第14段）。这些费用应记入石油钻架的成本。而石油开采中产生的10%费用应在开采石油时确认为负债。