权益法核算的问题

欧凯财税

权益法核算的问题

马学国

2017.3.19

        权益法核算，貌似很简单：把本核算主体在被投资企业的权益，核算到本会计主体的账上和表上；其中本期新增部分增加投资企业的投资收益或其他综合收益。

        但是，权益法核算，不仅仅是对会计初学者，即使是老会计，也比较头疼。真正能对权益法核算轻车熟路、手拿把掐的，是“不老不少”的会计（此处非指年龄）。这些人经过多年的工作磨砺和多种考证折磨，过关斩将，知识日益丰富，功夫日渐成熟，又没有太老的会计“新的记不住、老的忘不了”的问题。

        今天，我就对熟知会计准则等规章制度和教材关于权益法核算的方法的同志们，讲一点会计准则、准则讲解和各类教材均不讲的东西，供参考。如果有阅读本帖的同志对准则、讲解和教材里有的东西不清楚，请自己补习，本帖不讲。

        一、权益法的定义

        准则和讲解都没有给权益法下定义，而是直接给出核算方法。实际工作中遇到的一些问题，恰恰是缺乏对权益法概念、内涵的了解而产生的。包括会计准则本身的某些规定，因为没有给出定义、从而不需要顾忌是否符合权益法的定义，所以作出了一些令人费解的规定。

        我给权益法的定义是：把本会计主体在被投资企业的权益，核算到本会计主体的账上和单户表上的方法。与之对应，成本法核算的长期投资，就是除投资成本和已宣告股利以外，本企业在被投资企业的权益既不核算到本企业账上，也不反映到本企业单户表上。

        二、权益法的分类

        权益法核算从理论上分为简单权益法、完全权益法和购买法权益法等。

        简单权益法，就是把被投资企业的净利润乘以本企业投资比例，确认投资收益；其他综合收益比照净利润处理。

        完全权益法，是比简单权益法多两项调整的权益法：一是对投资时被投资企业权益的公允价值（实际上体现为资产和负债的公允价值）与账面价值的差额持续计算、调整，二是对未实现内部交易损益进行调整。当然，调整不切实可行的除外。

       会计准则要求按照完全权益法核算。

        据我所知，考试要求必须用完全权益法，且试题没见过“调整不切实可行”的；实际工作中应当采用完全权益法，但有的企业以“调整不切实可行”为由、采用简单权益法。购买法权益法介于简单和完全权益法之间，基本没有企业采用。

        三、权益法的应用前提

        会计准则讲解和教材对于权益法核算，着墨颇多，例题也不少，我既不详述、也不综述；仅仅讲一下会计准则关于权益法核算的应用前提，以及企业实际业务与会计准则默认的前提不符时的处理。

        会计准则、准则讲解及各类教材中，对于下列问题如：1.由于没有同比例增资导致股权被动稀释；2.处置原子公司部分投资后丧失控制权；3.处置部分合营、联营企业投资后仍旧是联营企业等等——的处理方法，总结起来是默认为投资比例一经改变，以后所有与投资比例相关的事项（如分红，清算时分配剩余财产等）均使用变后的比例。

        默认这样处理简便易行，符合成本效益原则，但问题是不一定符合实际情况。

        我见过这样的案例：某企业有3个股东，这3个股东除共同投资这个企业外，没有任何关联关系。投资三年后，由于扩大生产规模需要追加投资，但有一个股东不参与增资。另外两个股东追加投资之后，股权比例重新计算；同时股东们一致同意做出决议：增资前后两个比例同时有效，涉及增资前的事项或项目（如分配增资前的未分配利润）使用增资前的比例，增资后的事项使用新比例。

        请问：这样的股东会决议的合法性和可操作性如何？

        我认为，合法性没问题：公司法在合法的前提下尊重股东意思自治。上述案例中，决议由股东们一致同意做出，且该股东会决议没有危害国家利益、社会利益和公序良俗，因此完全合法。当然，“两个比例同时有效”的可操作性比较差。

        但不管怎么说，只要承认该股东会决议的合法性，会计处理就一定不是准则讲解或解释中的做法，因为股东会决议的核心就是不论参与增资的还是没有参与的，所有股东都不因为增资这件事产生利润（利得）或损失。如果按照会计准则的方法，三个股东都有损益产生，这个损益的来源就是未参与增资的一方、直接使用增资后的比例衡量其在被投资企业的权益，其增资前享有的一部分权益“转移”到参与增资的股东那里。

        既然人家股东一致同意，该次增资不改变增资前的利益格局，会计准则凭什么不如实反映这一情况？反而要越俎代庖要求会计确认股东们不同意、从而也就不允许出现的“权益”转移？

        财政部发布的会计处理，实际上是有前提和适用条件的，但没有明确说出来，导致其缺乏严谨性并给实务工作带来麻烦：如果会计认为不管怎么样都得按照财政部规定处理，可能与股东会决议等不符——越俎代庖的财政部规定效力高还是别具一格的股东会决议效力高？如果会计认为可以不执行财政部规定，又有风险。

        我的建议：如果有股东会决议、协议、合同或其他法律法规的明确规定，且这些规定与会计准则默认的适用前提不符的，不能机械的套用会计准则，要实事求是、如实准确反映业务实质。回应一下前面的案例：权益法核算是将本企业在被投资企业的权益核算到本企业的账和单户表上，股东会已经就被投资企业的权益划分作出了合法的决议，会计就应当反映这一实际情况，而不是按照会计准则生搬硬套去核算与事实不符的“权益”。

         四、正确理解会计准则出于监管需要而做出的特殊规定

        上面说了，有合法的股东会决议等的事项，会计要按照股东会决议执行，如实反映股东会决议。如果出现与会计准则规定不符的，实事求是地处理而不能机械的、生搬硬套会计准则。

        但是，会计准则出于监管需要等特殊目的，或与国际财务报告准则趋同等原因，做出的特殊规定，需要区别对待、正确理解与运用。

        比如，股东们做出决议，将资产赠与被投资企业，这种赠与行为应该不违法，接受方按照会计准则应当计入利润总额。但是中国在会计准则以外特别规定：大股东和关联企业给予的赠与以及债务豁免等，获益方不计入利润总额。这是出于监管需要、防止股东通过利益输送粉饰报表、误导或欺骗报表使用者。此时，会计需要执行会计规定而不是股东会决议。同时，计入不计入利润总额，不影响企业所有者权益总额，不影响各股东享有的权益，与股东会决议没有实质性冲突。

        但是，在部分股东增资导致股权比例变化这种问题上，影响的是不同股东之间实实在在的利益，股东们就各自利益做出不涉及其他人、不危害国家利益和社会利益的决议，会计没有理由干预甚至否定其行为的合法性、决议的有效性。

        总之，会计核算要反映业务实质；在股东会决议等证据已经表明，不生搬硬套会计准则更能反映业务实质时，会计要勇于反映业务实质，且在审计时如实提供证据、陈述理由，证明处理的合法性、必要性、正当性。

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