从外部审计角度看企业所得税汇算清缴的几个基本问题

欧凯财税

从外部审计角度看企业所得税汇算清缴的几个基本问题

作者：陶斌焕、徐剑锋

企业所得税汇算清缴是企业在纳税年度终了后依照税收法律、法规等的相关要求，计算上一年度应纳税所得额和应纳所得税额，并对预缴的企业所得税多进行退少补的行为。企业所得税汇算清缴是税务师事务所的特定业务。由于企业的多样性和复杂性，笔者在执行企业所得税汇算清缴业务过程中，总结了一些需要注意的共性问题，供大家参考。

一、报表期初数调整或者直接计入权益的问题

报表期初数调整或直接计入权益的情况，分为两种情况：一种是将以前年度的费用计入上年，这将导致期初未分配利润减少。一种是将收到的款项直接计入未分配利润或者资本公积，这将导致未分配利润的增加。第一种情况下，未分配利润减少，将未导致历年的利润总和的减少，并不会导致应纳税所得额的减少，只会导致企业的利益受损，不会减少税收，会导致审计风险。税务师应特别重视第二种情况，公司直接将款项计入未分配利润或者资本公积，导致资本公积、未分配利润的增加，很可能是将应税收入直接计入所有者权益，减少了应纳税所得额，可能导致企业少交所得税，给审计的税务师带来风险。这在多数情况下是将政府补助计入资本公积。政府补助又分为两种情况：

1、将政府补助收到的现金直接计入资本公积

除了特殊的、根据政府文件应计入所有者投入的免税政府补助，其他的均应计入应纳税所得额，计缴企业所得税。因此，税务师应特别注意是否存在直接计入资本公积的情况。如果存在企业直接计入资本公积的情况，应查阅是否有文件规定上述款项可以计入资本金的说明。否则，该计入资本公积的政府补助的金额应进行企业所得税纳税调增，计入应纳税所得额。

2、政府补助收到资产，包括固定资产或者作为无形资产的土地，或者在购入过程中政府代付一部分，然后将该部分金额计入资本公积

企业的会计处理常常为：

借：固定资产，贷：资本公积；

当收到政府划入的资产后，每个月的会计处理为借：管理费用，贷：累计折旧。由于该部分计入资本公积所代表的折旧不可以扣除，则该部分折旧应按照折旧年限，以及补助额度，每年多计的折旧费用每年进行应纳税所得额的调整增加。

二、将收到的款项计入预收账款或其他应收款，长期未结转收入的问题

为了降低应缴纳的企业所得税，部分企业将收入款项计入其他应收款或者预收账款，多年未结转收入。税务师应特别注意此种情况。

根据企业会计准则，当合同实现，实际服务护着销售已经完成的情况下，企业应将该收到的款项转入收入。在预收账款过大的情况下，税务师应仔细审核该预收账款所对应的销售、服务或者合同是否实现。如果实现，税务师应就该销售或者服务所对应预收账款进行调整增加。应增加应纳税所得额。

首先，应根据预收账款的总额列出对应的合同、销售、服务的明细；其次，获取相应的合同。检查合同的内容、列明的服务的时间，确定合同服务是否实现；再次，从业务部门获取销售或者服务的相关资料，检查业务完成情况。如建筑安装企业，获取每个月的派工安排表，检查安装是否完成。第四，如果是销售的情况下，检查合同销售的时间，以及检查物流部门的物流清单，检查是否已经发货。通常在已经发货的情况下，如果没有特殊约定，应确认收入的实现。

当预收账款如占资产总额的比例超过50%时，税务师应反复核对企业是否存在预收账款长期未结转收入的情况。如果存在，应考虑进行纳税调增增加，增加应纳税所得额。

三、费用的跨期问题

跨期的费用是否可以抵扣一直是一个引起争议的问题。

1、关于跨期费用的法规的规定

根据《企业所得税法实施条例》第九条规定，“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”据此，跨期费用不可以在当期抵扣。

国家税务总局2012年第15号公告又规定：根据《税收征收管理法》的有关规定，“对企业发生以前年度实际发生的、按照税手规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在逐步确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年底递延抵扣或申请退税。”这一条说明，跨期费用在“做出专项申报及说明后”，准予在项目发生年度计算扣除。

由于多数中小企业基本会对以前年度发生的费用进行专项申报和说明，从这个意义上说，以前年度的跨期费用基本不可以扣除。

2、进一步讨论

根据税法“实际发生”原则，即实际发生的成本应予以扣除。所以，只要费用实际发生了，就应该予以扣除。近几年的税务局对于企业的税务检查中，很少企业跨期费用扣除作为问题进行处罚，跨期费用并不应作为重点。税务检查中，如果将企业的跨期费用作为当年度不能扣除费用，也应将该费用作为以前年度的费用进行扣除，最终并不必然导致企业需要补税。唯一的争议点在于，“手续不齐”（即以前年度发生的费用应进行但未进行专项申报）的费用是否就不可扣除？

笔者认为，跨期费用是可以扣除的。法规明确指出了跨期费用在“做出专项申报及说明后”，但却未明确“不做专项申报及说明”不能扣除。虽然存在着手续不全的问题，但是本着“实际发生”原则，就应该扣除。因为本质上未减少国家税款，应纳的税收已经缴纳。由于实际发票收缴、会计税法差异等情况的发生，导致企业未能及时确认费用，属于实际的困难，这个问题的产生是不可避免的。如果因此认定该费用不可扣除，必然增加了企业的负担，也是不合理的。这也分为几种情况：

（1）实际费用在本年度发生，但是发票在下一年度开具，在会计记账中计入下一年度的费用内

比如，电费，水费，本年度发生的房租在下一年度开具发票。该种在会计认为是费用跨期，但是在税法方面不属于费用跨期，因此也不在需要进行费用跨期需要进行应纳税所得额的调增范围内。又比如，部分工程施工企业，工程在三年前完成，但是费用发票在由于各种原因，在本年度才能开具，这种情况下，该项费用应予以报销。

（2）实际费用在本年度发生，发票在本年度开具，本年度未进行记账

如职工医疗费，上年的发票，由于额度问题或者报销时间比较晚的情况下，到了下一年度才进行报销。此种情况，严格上说，该报销存在某种瑕疵。税务师可选择部分金额较大的进行应纳税所得额的调增，降低税务师承担的风险。

四、以前调增事项在满足条件后进行调减的问题

在当前市场环境下，税务师事务所是以服务为导向的。所得税汇算清缴业务，更多是一个服务性的项目。税务师进行所得税汇算清缴时，不但要注意应纳税所得额的调增问题，更应该注意应纳税所得额的调减问题，如果应调减未调减，无疑会增加企业负担，降低自身的服务价值，降低自己的声誉。

1、无发票费用调增

部分企业在进行会计处理时，由于某些情况下，进行预计费用，会出现费用无发票情况。这种情况下，一般在所得税汇算清缴过程应进行调整增加。但是，如果在次年企业获得了相应发票，即费用已经“实际发生”了，由于企业在前一年度进行会计处理时，已经计入了该年度的费用，本年度不会也不应该再行计入费用。由于上一年度已经进行了纳税调增，所以，该调增的金额在获得了相应的发票，实际发生时候，应进行应纳税所得额的调减。应特别注意，该调减金额不应该大于以前年度的调增金额。

2、资本化费用调增

企业在进行会计处理时，由于某些应进行资本化的费用进行了费用化。从所得税角度而言，就是应在数年间进行费用化的支出在一年内进行了资本化。因此，应根据实际情况，在发生年度根据应计提的折旧跟全部费用化的总额进行一个所得税调增。

但是，在以下年度，比如五年内，由于企业已经对该费用进行了费用化处理。所以，企业的财务报表不再对该费用作为费用处理。但是税务上，下五个年度，进行计提折旧处理。这就需要税务师按照应计提的折旧进行费用处理，从所得税汇算清缴的角度而言，即应纳税所得额的调减。

五、业务招待费的问题

《企业所得税法实施条例》第四十三条规定，“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。”由于该条例规定的业务招待费限额很小，因此，实际中，企业存在各种以其他费用方式列支业务招待费的情况。包括：1、以工程管理费方式列支；2、以会议费方式列支；3、以差旅费方式列支差旅费。4、以其他各种方式列支。

业务招待费在实际操作过程中，从发票角度，主要是指本地发生的餐饮性发票和住宿发票所形成的费用。税务师在企业所得税汇算清缴业务中，应使用检查、抽查的方式，汇总以各种方式、各种费用类别列支的业务招待费，并入企业自行计算的业务招待费，计算企业实际发生的业务招待费总额，严格按照税法方式进行计算和应纳税所得额的调增。

六、没有发票入账是否可以扣除的问题

没有发票是否可以扣除，这似乎是一个常识性问题，但是一些特殊行业，又由于其特殊性，导致这个问题转化为一个长期性的问题。不允许扣除似乎违反“实际发生”原则，但是允许扣除又导致无法监管的情况。从税务师的角度而言，更难以处理。

1、一般情况

《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第六条规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

因此而言，没有发票计入成本费用，显然是不合理的，在所得税汇算清缴的时候需要进行应纳税所得额的调增。

2、建筑安装企业的成本费用

建筑安装企业的工程，由于收入支出的不匹配情况，为了做到匹配，常常需要预估成本。比如一项工程，工期半年。但是由于工程的复杂性，可能存在三年以后，才取得发票的情况。这就需要进行大量的成本预估。

由于工程的体量，很多公司进行无发票成本预估是无法避免的。税务师不应该一味的找出无发票事项直接进行调增，而应该进行分析性符合，了解每一项成本预估的前因后，进而分析该成本预估的合理性，最终确定是否进行纳税调增。

3、物业管理企业的餐饮服务

如某些物业管理企业，可能的餐饮服务提供点可能为50个，且多数为乡镇。在乡镇进行买菜多数无法取得发票。如果寻找配送公司的话，配送费可能直接导致成本增加100%，且购入的菜不新鲜，引起客户的反对。如果找配送公司开票，实际自行在乡镇买菜，又可能由于开票方跟实际业务情况不一致，形成“虚开发票”风险。最终导致税务部门更重的处罚。所以，该物业公司无法找到一个可行的合适的每日肉菜购买方式进行购买，无法取得发票。因此，该公司无法取得肉菜发票。

这种情况下，税务师应分析该公司的每个餐饮服务点的收入成本是否匹配，是否长期处于一个稳定的水平线上，是否存在偷税漏税的意图，在与企业进行充分沟通的基础上，最终确定是否进行纳税调增。

此外，也可以根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》“第九条 企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，……对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点”判断是否属于需要发票入账。

结束语：所得税汇算清缴是税务师事务所的常规业务。但由于企业的复杂性，存在各种情况，如果采用一刀切的方式进行所得税汇算清缴，既可能导致企业的不满，也可能导致税务局的处罚。因此，税务师必须根据实际情况，考虑到企业的实际情况，在实事求是的基础上，实施所得税汇算清缴业务。

http://shuo.news.esnai.com/article/201904/188737.shtml