营改增背景下房开业务土地增值税征缴的六项风险提示-薛娟

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营改增背景下房开业务土地增值税征缴的六项风险提示

作者：薛娟

营改增对房地产开发业务土地增值税的申报缴纳产生了较大的影响。这些影响不仅表现在预征环节，也反映在清算环节，不仅体现在转让房地产应税收入的确认上，也显现在扣除项目的协调处理上。本文结合案例提示营改增背景下房地产开发业务土地增值税申报缴纳的六类风险。

风险提示一：土地增值税和增值税预征税款计征依据存在税税差异

根据现行政策，纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目土地增值税和增值税均实行先预缴后清算（申报）的征管模式，但土地增值税和增值税计算预缴税款的计征依据并不相同，存在税税差异。《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号，以下简称70号公告）规定，土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局2016年18号公告，以下简称18号公告）规定，纳税人应预缴增值税=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%，适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。根据前述规定，纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目无论是适用一般计税方法还是简易计税方法，其土地增值税预征税款的计征依据都与增值税预缴税款的计征依据不同。

例1：A房地产开发公司自行开发了 B商业地产项目，《建筑工程施工许可证》注明的开工日期为 2015 年 3 月 15 日，2016年8月取得未完工开发产品预售收入11100万元。确定土地增值税预征税款的计征依据。

1.A公司选择一般计税方法缴纳增值税

增值税预缴税款计征依据＝11100÷（1+11%）＝10000万元

应预缴增值税＝10000×3%＝300万元

土地增值税预征税款的计征依据＝11100－300＝10800万元

2.A公司选择简易计税方法缴纳增值税

增值税预缴税款计征依据＝11100÷（1+5%）＝10571.43万元

应预缴增值税＝10571.43×3%＝317.15万元

土地增值税预征税款的计征依据＝11100－317.15＝10782.85万元

风险提示二：土地增值税应税收入确认需把握两个要点

《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号，以下简称43号文）规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。70号公告进一步明确，适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。由于房地产开发业务增值税差额征税规定和预缴规定的存在，使得土地增值税应税收入确认容易出现错误。防范此类风险需把握以下两个要点：一是差额征税情形下土地增值税应税收入与增值税不含税销售额不一致，存在税税差异，土地增值税应税收入应当按增值税实际税率进行价税分离。二是土地增值税应税收入不包含的增值税是指纳税人申报的增值税销项税额或应纳税额，而非预缴的增值税额。

例2：A 房地产企业为增值税一般纳税人，自行开发了 B商业地产项目，《建筑工程施工许可证》注明的开工日期为 2015 年 3 月 15 日，2016 年 10月将B项目中一栋商业大楼转让给C公司，收到预收款5250 万元，12月办理交房及房产产权转移手续。商业大楼可售面积占项目总可售面积的50%，项目用地的土地价款及拆迁补偿费为2000万元。

1.A公司选择一般方式计算缴纳增值税

根据18号公告以及《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税的，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款、拆迁补偿费用后的余额计算销售额。房地产开发企业应当在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税，在发生增值税纳税义务时申报纳税。

A公司应预缴的增值税＝5250÷（1+11%）×3%＝141.90万元

A公司应申报的增值税销项税额＝（5250－2000×50%）÷（1+11%）×11%=421.18 万元

A公司土地增值税应税收入＝（5250-421.18）＝4828.82万元

2.A公司选择简易计税方法缴纳增值税

A公司应预缴的增值税＝5250÷（1+5%）×3%＝150万元

A公司应申报的增值税应纳税额＝5250÷（1+5%）×5%=250万元

A公司土地增值税应税收入＝5250-250＝5000万元

风险提示三：允许抵减的增值税销项税额在土地增值税清算时应当调增房地产开发成本

根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号，以下简称22号文）规定，房地产开发企业适用一般计税方法的，因允许从销售收入中扣减土地价款、拆迁补偿费等而允许抵减的销项税额应当贷记“开发成本”科目，即适用一般计税方法允许抵减的增值税销项税额会计上作冲减“开发成本”处理。

根据70号公告规定，适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额，即土地增值税应税收入的确认按照增值税实际税率进行价税分离。由于销项税额在计算时已扣除土地价款、拆迁补偿费等，即依据18号公告和140号文件计算的销项税额已经抵减了允许抵减的销项税额，故土地增值税确认的转让房地产应税收入中包含允许抵减的销项税额。

综上，纳税人自行开发房地产项目并适用增值税一般计税方法的，因从转让房地产收入中扣减土地价款、拆迁补偿费等而允许抵减的增值税销项税额会计上冲减房地产开发成本，而土地增值税则确认为应税收入，产生税会差异。尽管土地增值税的增值额是依据税法规定计算的增值额而非会计上核算的增值额，但土地增值税清算时允许扣除的房地产开发成本仍然是以会计上核算的房地产开发成本为基础确定的，而根据现行土地增值税规定，实际发生的房地产开发成本允许在土地增值税清算时扣除。故土地增值税清算时，由于确认的转让房地产应税收入已包含允许抵减的增值税销项税额，而会计上对允许抵减的增值税销项税额又作了冲减房地产开发成本处理，则清算时应当相应调增房地产开发成本，否则将导致该允许抵减的增值税销项税额被重复确认，造成土地增值税多缴。

例3： A 房地产企业（一般纳税人）自行开发了 B商业地产项目，施工许可证注明的开工日期是 2015 年 3 月 15 日，2016 年 10月转让给C公司其中一栋商业大楼，收到预收款5250 万元，同月办理交房及房产产权转移手续。商业大楼可售面积占项目总可售面积的50%，项目用地的土地价款为2000万元。A公司选择一般方式计税。

A公司申报的增值税销项税额＝（5250－2000×50%）÷（1+11%）×11%=421.17 万元

A公司因扣减土地价款而抵减的增值税销项税额＝（2000×50%）÷（1+11%）×11%  ＝99.10万元

A公司土地增值税应税收入＝5250－421.17＝4828.83万元

会计分录：

1.收到转让房地产收入

借：银行存款    5250万元

　　贷：主营业务收入  4729.73万元〔5250÷（1+11%）〕

　　贷：应交税费－应交增值税（销项税额） 520.27万元

2.取得合法凭据计算可以抵减的销项税额

借：应交税费―应交增值税（销项税额抵减） 99.10万元

　　贷：开发成本   99.10万元

会计上确认的转让房地产收入为4729.73万元，允许抵扣的销项税额冲减开发成本99.10万元。清算时，土地增值税确认的应税收入为4828.83万元，已包含允许抵减的销项税额99.10万元。如果“房地产开发成本”按会计口径计算将导致允许抵减的增值税销项税额重复确认。故清算时应当按抵减的销项税额调增“房地产开发成本”99.10万元。

风险提示四:不得抵扣的进项税额应当区分情况记入相关扣除项目

43号文规定增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。22号文规定一般纳税人不得抵扣的进项税额借记相关成本费用或资产科目，即不得抵扣的进项税额应当增加相关成本、费用或调增资产的计税基础。根据《企业会计准则》、《小企业会计准则》等规定，因管理不善造成购进货物、固定资产、无形资产等被盗、丢失、霉烂变质不得抵扣的进项税额应当记入“管理费用”；因自然灾害、意外事故、违反法律法规被依法没收、销毁、拆除等造成货物、固定资产、无形资产等不得抵扣的进项税额应当记入“营业外支出”。如前所述，房地产开发业务土地增值税成本、费用项目的划分以会计上的划分为基础确定，现行土地增值税规定中也未对不得抵扣进项税额的划分作出特殊规定，故纳税人自行开发房地产项目不得抵扣的进项税额应当根据会计规定区分情况分别确认为“取得土地使用权所支付的金额”、“房地产开发成本”、“房地产开发费用”和“营业外支出”。其中计入“取得土地使用权所支付的金额”、“房地产开发成本”的依法加计扣除；计入“房地产开发费用”的依法计算扣除；计入“营业外支出””的因不属于可以扣除的项目，在清算时不得扣除。

风险提示五：警惕印花税扣除错误

根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）规定，房地产开发企业转让房地产时缴纳的印花税记入“管理费用”作为“房地产开发费用”计算扣除。22号文规定，全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费。根据前述规定，房地产开发企业2016年12月3日之后缴纳的与转让房地产有关的印花税不再通过“管理费用”科目而通过“税金及附加”科目核算，导致该部分印花税无法作为“房地产开发费用”予以计算扣除，因此，清算时应当将其作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除。

风险提示六：警惕城市维护建设税和教育费附加扣除错误

70号公告规定，营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税和教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城市维护建设税、教育费附加扣除。根据18号公告规定，房地产开发企业增值税申报是合并纳税期内所有房地产开发项目进行的。因此，如果房地产开发企业不能按清算项目对增值税的进项税额、销项税额、应纳税额进行区分，将导致城市维护建设税和教育费附加不能按清算项目准确计算，进而无法据实全额扣除。