立信技术提示：2020年上市公司年报会计监管报告的解读

欧凯财税

《监管报告》总结了证监会在上市公司2020年年报抽样审阅过程中发现了若干问题，分为新收入准则相关问题、金融工具确认、计量与披露问题、企业合并相关问题、合并财务报告相关问题、资产减值相关问题、公允价值计量相关问题、或有事项确认相关问题、股份支付相关问题、其他确认和计量问题、非经常性损益相关问题、列报和披露等，并针对相关事项分别给出了相应的提示与指引。其中，部分比较值得关注的内容有：

一、新收入准则相关问题



1、未恰当确认某一时段内履行的履约义务产生的收入


问题表现：个别上市公司在不能合理确定合同履约进度的情况下（例如后续原材料价格存在巨大波动等），仍按照履约进度确认收入，不断调整合同履约进度，导致连续大额冲回前期已确认收入。


提示与指引：对于在某一时段内履行的履约义务，应判断是否能合理确定合同履约进度，并考虑商品或服务的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。投入法下，若后续投入成本具有重大不确定性，其履约进度应视为不能合理确定，若已经发生的成本预计能够得到补偿，上市公司可按照已经发生的成本金额确认收入，否则应在投入成本和履约进度能够合理确定时确认收入。

2、未恰当确认与销售商品相关的款项


（1）未恰当确认及列示与履行合同相关款项


问题表现：个别上市公司同一合同项下的合同资产与合同负债在资产负债表中未按净额列报，或错误地抵销应收账款与合同负债。


指引与提示：合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示，但同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。应收账款与合同负债不能互相抵销。


（2）未恰当列报销售商品的预收款中包含的增值税


问题表现：个别上市公司在资产负债表中将预收款中待转销项税额部分列报于应交税费。


指引与提示：在资产负债表中，应将预收款中待转销项税额部分列报于“其他流动负债”或“其他非流动负债”。

3、未恰当处理可变对价


（1）未恰当区分可变对价与信用减值损失


问题表现：个别上市公司前期按照销售合同暂定价格确认收入，本期依据同类产品的审定价，对相关应收账款按照暂定价与同类产品审定价之间的差价计提信用减值损失，而未调整当期收入。


指引与提示：销售合同暂定价格与审定价存在差别的情况属于可变对价的情形，应在每一资产负债表日重新估计可变对价金额，对于后续可变对价的变动额应调整当期收入和应收账款。


（2）未恰当确认销售返利


问题表现：个别上市公司未恰当确认与销售相关的返利，如错误地将销售返利金额计入销售费用、将计提的销售返利余额计入递延收益等。


指引与提示：应将其给予客户的返利作为可变对价或附有额外购买选择权的销售进行会计处理，充分考虑相应义务、交易价格最佳估计数以及交易价格分摊等因素后，恰当确认销售收入及相应负债。

4、未恰当处理销售商品过程中与运输活动相关的支出


问题表现：个别上市公司未合理辨识运输活动是否与履行合同相关、与履行合同相关运输活动是否构成单项履约义务，直接与运输活动相关的支出全部计入销售费用或者全部计入商品销售成本。


指引与提示：对于与履行客户合同无关的运输费用，若运输费用属于使存货达到目前场所和状态的必要支出，形成了预期会给企业带来经济利益的资源时，运输费用应当计入存货成本，否则应计入当期损益。对于与履行合同相关的运输活动，发生在商品的控制转移之前的，不构成单项履约义务，相关支出应作为商品销售成本披露；发生在商品的控制转移之后的，构成单项履约义务，企业应当在确认运输服务收入的同时，将相关支出作为运输服务成本披露。

二、金融工具确认、计量与披露问题



1、金融资产的分类


（1）结构性存款分类不正确


问题表现：部分上市公司错误地将合同现金流量特征与基本借贷安排不一致的结构性存款分类为以摊余成本计量的金融资产，列报为货币资金或其他流动资产。


指引与提示：结构性存款的收益若与利率、汇率等指数或者与某实体的信用等级挂钩，不满足合同现金流量测试，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，记入“交易性金融资产”科目。


（2）未正确界定权益工具投资


问题表现：个别上市公司对外进行投资，持有被投资单位的优先股，未恰当分析优先股相关特征（例如存在固定股息率的强制分红、强制赎回等导致从发行方角度优先股并非整体满足权益工具定义条款），而将该投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。


指引与提示：在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并列报于“其他权益工具投资”。此处权益工具投资中的“权益工具”是指对于工具发行方来说，满足《企业会计准则第37 号——金融工具列报》中权益工具定义的工具。符合金融负债定义但是被分类为权益工具的特殊金融工具本身并不符合权益工具的定义，从投资方的角度也就不符合指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的条件。

2、金融工具计量和减值相关问题


（1）未恰当评估与划分信用风险组合


问题表现：个别上市公司主营业务涉及多个不同行业，上市公司简单将不同行业客户的应收账款作为一个组合计提预期信用损失。


指引与提示：以组合为基础上进行信用风险变化评估时，企业可以共同风险特征为依据，将金融工具分为不同组别，但不应将具有不同风险特征的金融工具归为同一组别。


（2）未合理计提支取受限存款的减值损失


问题表现：个别上市公司将大额银行存款存放于控股股东控制的集团财务公司，因集团财务公司出现流动性困难，上市公司存放在财务公司的存款出现无法及时兑付、无法正常支取等情形，但上市公司未对该银行存款计提预期信用损失。


指引与提示：银行存款核算以摊余成本计量的、企业存入银行或其他金融机构的各种款项。当对金融资产预期未来的现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时，该金融资产成为已发生信用减值的金融资产。公司应合理判断集团财务公司信用风险变化情况，恰当计提预期信用损失。

三、企业合并相关问题



1、未恰当确认或有对价与应支付的股权转让款


问题表现：个别上市公司以前年度以分期付款方式受让子公司原股东股份，形成非同一控制下企业合并，子公司原股东作出业绩承诺并根据业绩实现情况给予上市公司补偿。本期子公司未实现业绩承诺，上市公司直接将按照收购协议约定本期应支付的股权转让款确认为营业外收入，未确认或有对价。还有个别上市公司在不满足相关条件的情况下，错误地将或有对价形成的金融资产与尚未支付的协议约定股权转让款对应的金融负债相互抵销并按净额列示。


指引与提示：非同一控制下的企业合并下，购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵销，除非同时满足下列条件：（1）企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该法定权利当前可执行；（2）企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。

2、对“合同诈骗”相关追缴款项会计处理有误


问题表现：个别上市公司以前年度对外收购子公司，形成非同一控制下企业合并，后续发现子公司在收购当期或以后年度，存在财务舞弊等“合同诈骗”行为。对法院判处追缴原股东因虚增股权价值而非法获取的交易对价（包括股份及现金），个别上市公司错误地将本期实际收到的追缴款项计入当期损益。


指引与提示：经法院判决追缴交易对手方的非法获取的交易对价，本质上为前期并购交易的延续，上市公司应将其作为前期差错，根据法院判决结果以及调整后的子公司财务报表信息，对前期错误确认的企业合并成本、合并中取得可辨认资产、负债公允价值等信息进行追溯调整。

四、合并财务报表相关问题



1、合并财务报表范围判断有误


问题表现：个别上市公司以前年度对外收购子公司，本年度出现子公司拒绝向上市公司提交财务报表、账簿等关键资料，或阻挠上市公司进入办公现场进行审计等“失控”情形。对此，上市公司未充分考虑其是否依然享有对子公司施加控制的实质性权利，仅依据形式上的“失控”认为丧失对子公司控制，未将子公司纳入合并财务报表范围。


指引与提示：在出现上述“失控”情况时，公司应充分考虑其是否依然享有对子公司施加控制的实质性权利，例如是否能够通过股东大会、董事会等内部权利机构，或者外部司法途径等方式，继续行使控股股东权力，包括更换管理层、获取印章及账簿资料以及接管经营管理等，以确定是否将相应子公司纳入合并财务报表范围。

五、资产减值相关问题



1、不恰当变更商誉相关资产组


问题表现：个别上市公司在进行商誉减值测试时，以集团内部管理架构调整、对子公司进行区域整合为由，变更与商誉减值测试相关的资产组。


指引与提示：资产组是企业认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。若相关调整仅为企业管理架构的调整，并未影响资产组产生现金流入的方式，不应变更与商誉减值测试相关的资产组。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并按规定在附注中作相应说明。

六、公允价值计量相关问题



1、未恰当计量权益工具投资的公允价值


问题表现：个别上市公司将其持有的权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。报告期内，相关被投资方进行了多轮融资，估值结果发生了重大变化，上市公司仍以权益工具初始投资成本作为后续公允价值的估计，且未披露充分恰当的理由。


指引与提示：企业对权益工具的投资和此类投资相联系的合同应当以公允价值计量，仅在有限情况下，如果用以确定公允价值的近期信息不足，或者公允价值的可能估计金额分布范围很广，而成本代表了该范围内对允价值的最佳估计的，该成本可代表其在该分布范围内对公允价值的恰当估计。

七、或有事项确认相关问题



1、未恰当确认因诉讼产生的支付义务


问题表现：个别上市公司因合同纠纷被起诉，在法院一审判决其败诉并要求对原告进行赔偿的情况下，上市公司仍以上诉为由未确认相关损失和预计负债。


指引与提示：对于未决诉讼、未决仲裁等形成的或有负债，随着时间推移和事态的进展，相关未决诉讼在被证实很可能导致经济利益流出，且该义务金额也能够可靠计量时，企业应当确认预计负债。企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。

2、不恰当抵销预计负债与或有资产


问题表现：个别上市公司与不同公司间存在多个诉讼事项，相关公司同属一个集团。根据判决结果，个别诉讼判决公司需对外支付赔偿款，个别诉讼判决公司胜诉并基本确定能够获得赔偿款。公司认为相关诉讼案件中，其应付的赔偿义务与应收赔偿款金额大致持平，未根据实际情况合理确认预计负债及或有资产，错误地抵销预计负债与或有资产，未恰当确认预计赔偿损失及补偿收益。


指引与提示：与或有事项相关的义务同时满足现时义务、很可能导致经济利益流出、金额能够可能计量的条件时，应当确认为预计负债。或有事项产生的经济利益只有在企业基本确定能够收到的情况下，才予以确认为资产。针对同一公司的预计负债与或有资产应在满足上述条件的前提下分别确认，二者之间不得随意抵销。

八、股份支付相关问题



1、未恰当确认股份支付


问题表现：个别上市公司将其持有的子公司股权授予上市公司员工并形成股份支付，上市公司在合并报表层面错误地将其作为以现金结算的股份支付进行会计处理。


指引与提示：在个别报表层面，上市公司作为接受服务企业，虽具有结算义务，但授予本企业职工的是企业集团内其他企业的权益工具，上市公司应将其作为现金结算的股份支付进行会计处理；但在合并报表层面，因子公司权益工具视为企业集团自身权益工具，上市公司应将其作为以权益结算的股份支付进行会计处理。

九、其他确认和计量问题



1、不恰当确认长期股权投资处置损益


问题表现：个别上市公司年末对外处置联营企业股权，在尚未收到股权转让款、股权尚未完成工商变更登记以及仍拥有向联营企业派出董事的权力之下，上市公司已终止确认长期股权投资并确认处置损益。


指引与提示：对上述股权投资，上市公司应通过持有待售资产进行核算。对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，应当停止权益法核算，并合理分析判断与对外处置股权相关的股东权利的变化情况，在不实际享有相应权利、满足终止确认条件时确认相关处置损益；对于未划分为持有待售类别的剩余权益性投资，应当在划分为持有待售的那部分权益性投资出售前继续采用权益法进行会计处理。

2、债务重组相关损益确认时点不恰当


问题表现：个别上市公司将在资产负债表日前开始协商、相关义务的履行发生在资产负债表日后的债务重组，错误地作为资产负债表日后调整事项处理，并在报告期内确认债务重组相关损益。


指引与提示：债务重组通常需要经历较长时间，只有在符合金融资产和金融负债终止确认条件时才能终止确认相关债权和债务，并确认债务重组相关损益。对于在报告期间已经开始协商、但在报告期资产负债表日后履行相关义务的债务重组，不属于资产负债表日后调整事项。上市公司应根据债务重组协议的实际履行情况进行分析判断，在执行结果重大不确定性消除时才能确认债务重组相关损益。

《监管报告》汇总了若干证监会较为关注的企业会计准则应用问题，其中给出的指引与提示也在一定程度上反映了证监会对相关问题的看法和监管口径，建议认真阅读《监管报告》全文，并在后续开展上市公司财务报表审计过程中充分关注被审计单位是否存在相关事项，以及相关会计处理是否符合《监管报告》的相关要求。