证监会开展函证审计程序专项检查工作

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证监会会计部近日向各证监局发出《关于开展基础审计程序（函证）专项检查工作的通知》，拟开展基础审计程序（函证）专项检查。按要求，各派出机构将对辖区证券审计项目函证程序执行情况进行专项检查，检查项目数量不低于辖区上市公司数量的10%，最低不得少于5项。具体检查范围以上市公司审计项目为主，并适当选取新三板挂牌公司、公司债券发行人等审计项目，该项检查将在6月30日前完成。

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根据证监会会计部的统一工作部署，近期，北京证监局开展了会计师事务所基础审计程序（函证）专项检查，合计抽查了25家证券资格会计师事务所执行的28个2017年年报审计项目。现就检查中发现的突出问题予以通报，辖区各会计师事务所务必高度重视、深度自查、切实改正，严格按照审计准则要求执行函证程序，有效保证审计工作的执业质量。
一、项目情况
（一）抽查项目情况
本次检查的28个2017年度年报审计项目，涉及23家上市公司（含8家债券发行人）及5家新三板挂牌公司。其中，25家审计意见类型为标准无保留意见、2家为带强调事项段的无保留意见、1家为保留意见。
（二）函证程序涉及的科目
本次检查的28个项目中，函证程序共涉及32个科目，具体为：
1.涉及资产类科目14个，其中涉及项目最多的为银行存款、应收账款、其他应收款和预付账款，其次为应收票据、存货和其他非流动资产，少数几个项目对固定资产、融资租赁固定资产、其他货币资金、可供出售金融资产、其他流动资产、一年内到期的非流动资产和长期应收款进行了函证。
2.涉及负债类科目13个，其中涉及项目最多的为应付账款、预收账款和其他应付款，其次为短期借款、应付票据和长期借款，少数几个项目对长期应付款、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债、应付股利、一年内到期的非流动负债、其他流动负债、应付债券和预计负债进行函证；
3.涉及其他类型科目5个。21个项目对收入进行函证，11个项目对成本进行函证，少数项目对销售费用、本年采购额和委托开发支出进行函证。

    二、银行函证存在的问题
       银行函证作为一项基本的审计程序，实务中每个项目都会涉及，审计准则也对银行函证的各个环节进行了具体的规定。但检查发现，银行函证程序仍存在各种各样的问题，突出表现在未对部分银行存款账户进行函证且无充分理由、未对函证过程保持控制、未调查回函不符的原因、未关注回函异常情况等。
   （一）未对部分重要银行账户实施函证，且未记录不予函证的理由
根据审计准则的规定，注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明其对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。检查发现部分项目未对某些银行账户进行函证，且未在审计底稿说明不予函证的理由或理由不充分。具体如下：
1.某项目因被审计单位合并报表范围内的银行账户较多（四百余个），审计人员对认为不重要的银行账户未进行函证，未函证的银行账户合计140余个，数量占全部银行账户的36%。审计底稿中对大部分情况未记录不予函证的理由。
2.某项目以银行存款余额或发生额较小、银行账户开立时间短、账户尚未启用为由，对28个银行存款账户未进行函证，数量占全部银行账户的27%。审计底稿未充分记录不予函证的理由。
3.某项目未对个别期末余额较大的银行账户进行函证，且底稿未记录不予函证的理由。
4.部分项目未对零余额账户、社保专户、境外银行存款项目、本年注销的账户或已销户转款临时账户等进行函证，底稿未充分记录不予函证的理由。
   （二）未对函证过程保持必要的控制
   根据审计准则的规定，注册会计师应当对询证函保持控制，包括确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函以及发函并跟进等。检查发现部分项目底稿未留存发函和回函的快递单据，无法证明询证函是由注册会计师直接发出或由注册会计师直接从被询证者获取；很多项目采取亲函形式，但底稿无相关亲函记录。
    （三）在未回函情况下，未实施替代程序，未考虑对审计意见的影响
         根据审计准则的规定，在未回函的情况下，注册会计师应当实施替代程序以获取相关、可靠的审计证据。但检查发现，部分项目在未对银行存款实施函证、或实施了函证程序但银行未回函的情况下，未实施替代程序，或审计底稿中未留存相关证据。
（四）在回函不符的情况下，未调查不符事项
根据审计准则的规定，注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报。但检查发现，部分项目存在项目组获取回函后，未对回函内容进行仔细审阅，未能发现回函存在不符事项，也未进一步调查不符事项。不符事项主要包括银行回函金额与账面金额存在差异、回函存在未入账的银行承兑汇票、账户类型和状态不一致、存款利率和借款期限不一致等。该类问题发生频率较高，须引起关注。
    （五）在回函异常或不可靠时，未采取措施获取进一步审计证据
根据审计准则的规定，如果存在对询证函回函的可靠性产生疑虑的因素，注册会计师应当进一步获取审计证据以消除这些疑虑。这类问题集中表现为审计人员只关注了银行回函的金额，而对其他异常情况未予关注，未采取措施获取进一步审计证据。异常情况主要包括：一是银行回函盖章不清，无法判定是否由被询证银行回复；二是回函银行与被询证银行不一致，审计人员未关注到存在差异；三是银行回函缺少银行经办人员签章；四是银行回函显示账户无法查证，审计人员未予关注。
（六）其他违反审计准则的行为
          1.部分项目收到银行回函的日期晚于审计报告日，审计人员未在底稿中进行说明。
         2.银行以自有格式回函，或将银行存款以外的内容划线删除，审计人员未跟进以确认是否存在其他事项。
         3.底稿记录不完善，低级错误频出。如函证结果汇总表填写的回函日期与实际不符，银行回函日期填写错误；银行账户余额填串、函证汇总表漏填账户；审计人员未根据银行回函更新底稿等。
        4.银行存款列报存在问题。如某项目有一个账户未予函证，后附一份企业询证函，以该笔余额作为银行存款余额，经核实为往来款，列报存在错误；某项目一个账户列报为保证金账户，检查发现应列报为其他货币资金。针对上述情况，审计人员未予关注并进行重分类调整。
       5.亲函日期、被审计单位盖章日期、回函日期逻辑关系混乱，实际为审计人员后补被审计单位盖章日期和亲函日期。
     6.其他存疑问题。某项目银行存款函证中的审计人员亲函比例较高，部分为当场取得回函，但底稿中所附亲函记录存在时间不符的情况。

    三、往来款函证存在的问题
       往来款函证存在的问题主要为：一是发函前，未对被询证者的姓名和地址等信息执行核查程序，未将核查过程记录于审计底稿；二是函证过程中，未保持必要的控制，询证函由被审计单位人员发出或收回；三是收到回函后，未调查不符事项，未能发现函证存在的一些异常情况。从检查情况来看，各事务所需提高往来款函证程序执行的质量而不是只关注回函率，以确保函证程序所提供审计证据的相关性和可靠性。
（一）未对部分重要往来款账户实施函证，也未记录不予函证的理由
检查发现，多数会计师事务所能够做到对重要的往来款实施函证，对于不予函证的在工作底稿中说明理由。但个别项目仍存在未对部分重要往来款账户实施函证，且底稿未记录不予函证的理由等问题。
    （二）未对函证过程保持必要的控制
检查发现往来款函证过程控制不到位的情况比较普遍。突出表现在：一是被询证者的注册地址、发函的收件地址、回函的寄件地址三者之间存在不一致，而审计人员未执行核对程序，或核对程序流于形式；二是回函由被审计单位收到后转交审计人员，而非审计人员直接从被询证者获取，询证函的收回过程缺乏有效的控制。具体情况如下：
    1.寄发函证的控制不到位

  （1）询证函未直接发给被询证者，由被审计单位人员发出。某项目审计人员未核实被询证者联系人员及地址，未发现收件人实际为被审计单位员工，导致询证函由该员工收到，随后又由该员工取得被询证者盖章的回函后寄回事务所。部分项目询证函由被审计单位寄出，或通过被审计单位邮箱发出。
  （2）发函或亲函地址与被询证者的注册地址不一致，底稿未记录核查程序。部分项目审计人员未关注地址不一致的情况，或虽关注到不一致的情况但底稿并未记录执行的核查程序。
  （3）被询证者的注册地址、发函的收件地址、回函的寄件地址均不一致。部分项目审计人员未关注上述地址存在不一致的异常情况，或虽关注到存在不一致情况，但工作底稿无相关核查程序。
  （4）发函的收件地址与回函的寄件地址一致，但与被询证者注册地址不一致，审计人员未关注地址不一致的情况，或虽关注到存在不一致，但未将执行的地址核查程序记录于工作底稿。
  （5）未留存发函快递单或相关资料，无法核实相关信息，审计人员未予关注并在底稿中解释说明。
   2.回收函证的控制不到位
  （1）回函的收件人为被审计单位，或由被审计单位寄回或带回，审计人员未对回函的过程保持有效的控制。
  （2）未留存回函快递单或丢失，无法核实相关信息，审计人员未予关注，未在底稿中解释说明。
  （3）询证函回函未留存原件，底稿中仅留存复印件、传真件或手机图片，未在底稿中说明未留存原件的原因。
  （4）发函及回函快递单均未留存，也未注明是否亲函，底稿无相关亲函记录。
   （三）在未回函情况下，未实施替代程序，未考虑对审计意见的影响
个别项目在未取得回函的情况下，未实施替代程序，具体包括：一是对方未回函，审计人员未执行替代程序；二是回函日期晚于审计报告日，审计人员未执行替代程序；三是在审计人员跟函的情况下未取得回函，未实施替代程序。
（四）在回函不符的情况下，未调查不符事项
审计准则规定，存在回函不符的，应当调查不符事项，以确定是否存在错报。但检查发现部分项目并未按准则要求对不符事项进行调查，底稿也无相关记录，如仅在调节表中描述了相关情况，未见调节过程的调查记录；回函存在差异的，未见审计人员注释说明，未调查存在差异的原因。
   （五）在回函异常或不可靠时，未采取措施获取进一步审计证据
与银行函证类似，往来款函证中该类问题也较为普遍。主要为审计人员只关注了往来款询证函回函的金额，而对其他异常情况未予关注，也未采取措施获取进一步证据。
   1.回函的寄件地址与发函的收件地址不一致。部分项目存在该类问题，但仅一个项目在底稿记录了审计人员关注到地址不一致的情况，但认为地址较近而予以认可，其他项目均未记录相关原因。
   2.不同被询证者回函寄出快递的站点、时间相同。某项目的几个被询证者位于不同城市、不同地址，但回函寄出的快递站点和时间却相同。审计人员未关注到上述异常情况并获取进一步审计证据。
   3.被询证者回函的单位名称与发函的单位名称不一致，审计人员未关注到异常情况并获取进一步审计证据。
   4.回函签章不符。如被询证者已更名但回函盖章仍为旧名称、被询证者未在回函上盖章，审计人员未关注到上述异常情况，未获取进一步审计证据。
   5.其他异常情形。如某项目不同被询证者的询证函从同一地址寄回，发件人不同，但发件时间、手机号均一致。审计人员未关注到该异常情况，未获取进一步审计证据。
（六）其他违反审计准则的行为
   1.执行程序不充分。如应收账款对应客户为自然人，本期均有较大发生额，且当期均无回款，针对上述可疑事项，审计人员仅实施了函证，未执行其他审计程序；其他应收款存在小额差异，审计人员调查了原因，并根据回函金额调整了账面金额，但底稿未记录不一致的原因，也无相关差异调节表。
   2.程序记录不完善
（1）未记录相关程序的执行情况。如应收账款回函存在不符，审计人员予以调整，但底稿无具体调整过程；对于应收账款期后回款金额小于50%的执行了一定补充替代程序，但没有清晰的描述相关情况；函证程序控制措施表中描述了多种发函前控制措施且在发函清单“被询证者名称、地址是否已核对正确”处记录为“是”，但底稿中未见实施核实程序的记录
（2）未留存相关资料或记录。一是函证快递回单未显示发件人信息，无法验证寄出方，审计人员称其登陆物流网站查验了快递信息，但未在底稿中留存查验快递信息的记录；二是部分项目采取亲函形式，但底稿无亲函记录；三是底稿无回函单据，审计人员解释为被询证者办事员将询证函带给审计人员，审计人员取得对方联系方式及身份证明，但未在底稿中记录相关情况；四是被询证者为自然人的，回函只有对方签字，未留存身份证复印件；五是回函存在不符事项，审计人员仅在调节表中记录了差异原因，未留存针对差异检查的相关单据；六是回函日期晚于审计报告日，审计人员称其执行了替代程序进行核实，但底稿中无相关记录和说明。
（3）相关信息填写不全。部分项目跟函信息填写不完整，未填写实施函证过程说明部分；函证结果记录表未记录回函日期，未填写部分回函快递单号。
    3.审计底稿记录有误
如回函汇总表内容与实际不符，部分有回函金额，但实际为对方未回函或审计报告日后才取得回函；应收票据明细表中“是否函证”一列填写的均为“是”，实际均未函证；应付账款发函日期与底稿记录的日期不同；询证函上的日期与亲询记录的日期不一致；其他应收款实际抽样方法与底稿描述存在差异，审计人员未及时对底稿描述进行修订。
   4.其他存疑问题。某项目应付账款亲函照片显示日期为5月23日，为提供底稿前一天，晚于审计报告日。

    四、其他科目函证存在的问题
其他科目函证存在问题与前述类似，主要集中在寄发函证和回收函证的过程控制不到位；回函日期晚于审计报告日的，未记录相关替代程序；回函异常或不可靠时未采取措施获取进一步审计证据等。

五、执业质量较好项目的情况介绍
本次专项检查中，我们关注到个别项目的函证程序较为充分、执行较为到位。我们将其好的经验和做法进行梳理，分享如下：
（一）高度重视函证程序，设立专门部门负责
个别事务所设立了函证中心，协助审计项目组执行函证程序。函证中心可以确保对函证收发环节的控制，优化函证收发程序、跟踪函证状态并及时通知项目组函证的状况。
函证中心的部门职责主要包括：发出外部函证；保存有关外部函证发出和状态的记录、接收外部函证的回复、维护函证收回的记录、将回收的函证交付审计项目组等。同时，建立高度自动化的函证系统。审计项目组通过函证中心进行外部函证的发出和收回时，全部在函证系统中操作完成，保证了函证信息传递的及时、准确和完整。函证中心和函证系统的建立，提高了函证程序的规范化和专业化。
    （二）严格控制发出函证工作流程  一是审计项目组确定发函的对象，并从被审计单位获取函证地址，审计项目组通过网络查询、核对增值税专用发票、核对合同或致电被询证者等方式，对获取的函证地址进行检查。二是审计项目组将填写完整的申请表上传至函证系统，函证系统将分配一个唯一的批次号给相关函证。三是项目组将填列完整并取得被审计单位的授权（盖章）的函证邮寄至函证中心，函证中心在与函证系统内的信息核对无误后，统一寄出。
   （三）严格控制收回函证工作流程
  一是函证中心收到被询证者寄回的函证后，检查函证上的条形码和二维码，对于没有条形码和二维码的函证，立即通知审计项目组跟进异常。二是函证中心核对回函与函证系统中的记录是否一致，对函证进行初步检查，包括回函是否相符、是否有其他特殊的注释，将发现的异常情况提示审计项目组关注。三是函证中心将回函原件及回函快递封皮一并交付审计项目组，审计项目组在获得回函后，对异常情况进一步核验，以评估回函的可靠性。
    （四）未取得回函时的跟进项目组第一次发出函证后，在合理的时间内未取得回函时，原则上应再次发出函证。再次发出函证如果选择邮寄方式，仍应通过函证中心执行函证程序。再次发出函证后于审计报告日前始终未能取得回函的，执行替代程序，以获取相关、可靠的审计证据。
    （五）对回函存在异常情况的跟进回函可能会存在各种异常情况，审计项目组负责对异常情况进行跟进，对异常事项进行调查，以确定是否表明存在错报。常见的回函异常情况以及处理方式如下：
  一是银行函证的回函中，银行明确标注仅对某些项目进行确认，在这种情况下审计项目组通常会与银行进行沟通，初步了解被审计单位在该银行是否有其他项目并解释函证对审计工作的重要性，在对方同意的情况下考虑实施二次函证程序；如通过沟通了解到被审计单位在银行并无其他项目，审计项目组通常会通过核对企业信用报告等方式佐证银行的口头确认。
  二是某些银行（如中国建设银行和一些境外银行）会采用自有格式回函，在这种情况下，审计项目组将回函与发出的函证内容进行对比，确保发出函证的内容均已被包含于银行自有格式的回函中。
  三是往来科目函证回函存在不符事项，审计项目组要求被审计单位管理层对不符的原因进行解释，并进一步查看相关支持性文件作为审计证据。对不符事项的原因检查无误后，对不符事项进行分析，判断是否存在错报。

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函证审计程序专项检查情况通报（学习笔记1）

——银行函证问题

槿思成

一、银行函证的问题

突出表现在未对部分银行存款账户进行函证且无充分理由、未对函证过程保持控制、未调查回函不符的原因、未关注回函异常情况等。

1、未对部分重要银行账户实施函证，且未记录不予函证的理由

   审计准则的规定，注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明其对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。

大华会计师事务所指引：如果项目现场负责经理依据审计计划、重要性原则及相应的风险控制措施等决定对部分银行存款不做函证的必须在审计工作底稿中清楚记录职业判断过程及相关原因，并设计替代审计程序，如：对已销户的银行存款账户取得销户证明。

   项目中常用的理由被驳回：

   某项目以银行存款余额或发生额较小、银行账户开立时间短、账户尚未启用为由，对28个银行存款账户未进行函证，数量占全部银行账户的27% 。审计底稿未充分记录不予函证的理由。

   项目中经常忽视的函证事项：

   部分项目未对零余额账户、社保专户、境外银行存款项目、本年注销的账户或已销户转款临时账户等进行函证，底稿未充分记录不予函证的理由。

槿思成：最好的方式是能函都函，尽量和企业沟通，对于准则中，“充分证据”检查人员与执行程序人员的理解思路可能不太一样。其次如存不能函，应该如大华指引中的：必须在审计工作底稿中清楚记录职业判断过程及相关原因，并设计替代审计程序，如：对已销户的银行存款账户取得销户证明。

2、未对函证过程保持必要的控制

   项目底稿未留存发函和回函的快递单据，无法证明询证函是由注册会计师直接发出或由注册会计师直接从被询证者获取；很多项目采取亲函形式，但底稿无相关亲函记录。

槿思成：思成自己做项目的时候对于发函面单不太关注，这个问题后续需要改正。

3、在未回函情况下，未实施替代程序，未考虑对审计意见的影响

    部分项目在未对银行存款实施函证、或实施了函证程序但银行未回函的情况下，未实施替代程序，或审计底稿中未留存相关证据。

槿思成：替代测试，一般银行对账单都要完全取得，也可考虑，网银截图，手机拍照等等，使人信服的证据。

4、在回函不符的情况下，未调查不符事项

   部分项目存在项目组获取回函后，未对回函内容进行仔细审阅，未能发现回函存在不符事项，也未进一步调查不符事项。

常见的不符事项：

   不符事项主要包括银行回函金额与账面金额存在差异、回函存在未入账的银行承兑汇票、账户类型和状态不一致、存款利率和借款期限不一致等。该类问题发生频率较高，须引起关注。

槿思成：实务中，某些项目会要求，直接改询证函，重新寄发，保证回函全部相符，减少这些麻烦事情。可操作如何，看各自把握了。

5、在回函异常或不可靠时，未采取措施获取进一步审计证据

   这类问题集中表现为审计人员只关注了银行回函的金额，而对其他异常情况未予关注，未采取措施获取进一步审计证据。

   异常情况主要包括：

   一是银行回函盖章不清，无法判定是否由被询证银行回复；

   二是回函银行与被询证银行不一致，审计人员未关注到存在差异；

   三是银行回函缺少银行经办人员签章；

   四是银行回函显示账户无法查证，审计人员未予关注。

槿思成：部分问题，思成自己在做项目过程中也经常忽略，学习一下。

6、其他违反审计准则的行为

   1）部分项目收到银行回函的日期晚于审计报告日，审计人员未在底稿中进行说明。

   2）银行以自有格式回函，或将银行存款以外的内容划线删除，审计人员未跟进以确认是否存在其他事项。

槿思成：感觉这条挺强人所难的，会计师是根据企业提供的信息，结合企业信用报告等，来识别能函证的内容，对于无法取得的信息，而银行习惯性的划线不管，或者使用自有格式回函，如何去确认呢？是个问题。

   3）底稿记录不完善，低级错误频出。

如函证结果汇总表填写的回函日期与实际不符，银行回函日期填写错误；银行账户余额填串、函证汇总表漏填账户；审计人员未根据银行回函更新底稿等。

   4）银行存款列报存在问题。

如某项目有一个账户未予函证，后附一份企业询证函，以该笔余额作为银行存款余额，经核实为往来款，列报存在错误；某项目一个账户列报为保证金账户，检查发现应列报为其他货币资金。针对上述情况，审计人员未予关注并进行重分类调整。

   5）日期逻辑混乱

亲函日期、被审计单位盖章日期、回函日期逻辑关系混乱，实际为审计人员后补被审计单位盖章日期和亲函日期。

   槿思成：如果跟函，跟函记录要按照事务所的要求格式做好，日期逻辑问题要避免。

   6）其他存疑问题

   某项目银行存款函证中的审计人员亲函比例较高，部分为当场取得回函，但底稿中所附亲函记录存在时间不符的情况。

   槿思成：经常性都是后补底稿，还是尽量及时把底稿糊好，项目时间安排，尽量做到前紧后松，底稿在现场能做好，就要做好，后补的时间投入和产出比不佳。