【税种差异】房地产企业预征土地增值税与预缴增值税的差异

欧凯财税

【税种差异】房地产企业预征土地增值税与预缴增值税的差异

福田税务纳税服务一  昨天

房地产开发纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，根据相关规定要预缴增值税和预征土地增值税，但二者在政策和操作上存在较多差异。

预售时的差异

首先是预缴（征）计税依据的差异。增值税预缴方面，根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）规定，房地产开发纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税，应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%，则预缴计税依据=预收款÷（1+适用税率或征收率）。

而根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年70号）规定，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。


结合应预缴增值税税款的计算公式，对于简易项目，土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款=预收款-预收款÷（1+5%）×3%=预收款÷（1+5%）×1.02，比预缴增值税的预缴计税依据比例大2%；对于一般项目，土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款=预收款-预收款÷（1+10%）×3%=预收款÷（1+10%）×1.07，比预缴增值税的预缴计税依据比例大7%。

例如， A房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产老项目取得了10.5亿元的预收款，采用简易计税，此时增值税预缴依据为10亿元[10.5÷（1+5%）]，土地增值税预征依据为10.2亿元（10.5-0.3），相应预缴增值税0.3亿元（10×3%），预征土地增值税0.306亿元（10.2×3%）。

其次是预缴（征）范围的差异。增值税方面，只要是采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，均需预缴增值税。对于土地增值税，根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补，具体办法由各地税务部门根据当地情况制定。

最后是预缴（征）率的差异。采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，预缴增值税的预缴率一律为3%。土地增值税预征率则并不唯一，存在地区和不同类型房地产之间的差异。《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发〔2010〕53号）要求科学合理制定预征率，除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%，各地要根据不同类型房地产确定适当的预征率。

交房时的差异

预缴增值税的房地产应按适用税率或征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后申报纳税，此时计算当期应纳税额的计税依据与预缴增值税的预缴计税依据是一致的。

如上例，在交房时增值税应纳税额0.5亿元[10.5÷（1+5%）×5%]，抵减预缴增值税0.3亿元，补缴应纳税额0.2亿元（0.5-0.3），计税依据和预缴计税依据均为10亿元。

因增值税已经确认收入，故此时原先的预收款10.5亿元中，已经含了0.5亿元的增值税。根据《财政部、国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）及国家税务总局2016年70号公告文件规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。就上例而言，在交房时点，原土地增值税预征依据含了0.2亿元的增值税，理应把此部分增值税从预征依据中剔除，也就是说要对土地增值税预征收入进行调整或进行负数申报。当然在税务部门未对此予以明确之前，纳税人应谨慎合规操作。

清算后的差异

土地增值税实行先预征后清算的制度，清算后预缴增值税与预征土地增值税的差异主要有两方面：

第一，“多退少补”规定不同。《土地增值税暂行条例实施细则》明确，清算后多退少补，即预征土地增值税超过清算应纳税额的，可以退税。对于增值税预缴税款，国家税务总局公告2016年第18号仅是规定未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减，但没有规定可以退税。对于预缴（征）性质的税款，从原理来讲更多的属于纳税人在最终应纳税额不确定的情况下考虑税款入库均衡预先缴纳的税款，应允许纳税人“多退”，在存在预缴（征）税款的税种中如土地增值税、企业所得税等税种中也是采用这种“多退少补”的方式，建议税务部门应允许纳税人“多退”。　　

第二，预缴（征）截止期限不同。对于增值税，是否预缴与采取的销售形式有关，只要采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，就需要预缴，与房地产是期房还是现房无关。土地增值税清算后由于成本等已经确定，已不存在预征的基础，所以清算后的收入一般都要求直接纳税申报，不再预征土地增值税。

来源：中国税务报

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营改增对房地产企业所得税有何影响

冯治国

房地产开发行业营改增政策逐步完善，与此同时，营改增政策实施过程中对于其他税种的影响也日益显现，其中以企业所得税最为明显，集中体现在以下几方面：
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增值税预缴政策对预售收入确认的影响

按照目前营改增政策，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%，其中适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算，适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。营改增前，房地产开发企业按照“销售不动产”税目征收营业税，税率为5%，计税依据为预售收入，缴纳的营业税作为期间费用进行税前扣除；营改增后，由于增值税属于价外税，不得在税前扣除，所以企业所得税如何处理显得尤为重要。

一种观点认为，企业就预售收入预缴增值税时，不能开具增值税专用发票，不进行价税分离，所以企业所得税应按照全额确认收入。另一种观点认为，虽然发票上没有价税分离，但增值税本身就是价外税，在企业所得税确认收入时不应包含相应的增值税税款。

房地产开发企业在具体操作上也不尽相同：一是将预缴的增值税依然按照原营业税的处理方式，直接作为期间费用税前扣除；二是按照预售收入全额确认企业所得税收入，暂不考虑增值税的影响；三是按照以“预售收入减去实际预缴的增值税”确认企业所得税收入；四是按照适用税率（征收率）进行价税分离，以分离后不含税价格确认所得税收入。

从增值税的本质属性出发，结合预缴办法的特殊规定，笔者认为应按照“预售收入减去实际预缴的增值税”确认所得税收入，不宜因为发票的使用而改变所得税的性质，更不宜突破所得税法的规定，而将增值税作为期间费用进行税前扣除。

第三只眼：纯为个人的思考观点，小编是不大同意这个观点的，预缴的增值税，为何让少缴呢？一般纳税人是因为未来有抵扣，所以暂让欠着或着根本不是欠着，就是估计差不多，因为进项同步记录着呢！此时还以预缴的来扣除，我们的进项谁管呢？白给国家做贡献吗？所以小编认为不宜学土增增值税预缴时计算的基数（扣除实际预缴的增值税，那个写法小编认为就是逻辑上有问题的，但写出来就依照来吧）。至于其他种种的方法，是学术界的“探讨”，自己对自己的折磨！（小编有时也这样，追求一种我还挺厉害的感觉）。这儿还有一个简易计税，有的同志认为不对啊，简易是用5%折算销售额，结果是用3%来预缴不对啊，注意，这是预缴，根本上就是国家早收了税的啊！小编理解上还是简化处理，从增值税的最本质上来考虑，不需要考虑吃不吃亏的角度来“算计”纳税人了。

差额征税政策对应纳税所得额的影响

营改增政策规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式为：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

那么“当期允许扣除的土地价款”抵减的销项税额，在企业所得税方面如何处理？

从收入确认的角度看，“当期允许扣除的土地价款”抵减的销项税额，相应增加了不含税销售额的金额。因此“当期允许扣除的土地价款”抵减的销项税额应该作为增加企业所得税收入处理。从成本扣除的角度看，“当期允许扣除的土地价款”抵减的销项税额，视为土地价款中包含的准予扣除的增值税，企业所得税税前扣除的土地成本则应该调减相应金额，因此，“当期允许扣除的土地价款” 抵减的销项税额应按照冲减成本处理。从会计核算的角度看，按照《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）规定，是按照冲减“主营业务成本”进行处理的，如果税法没有明确规定，则应按照会计处理计算企业所得税应纳税所得额。
无论是“增加收入”还是“冲减成本”，最终对企业会计利润的影响是一致的，但对企业所得税应纳税所得额的计算会带来不同影响。“增加收入”方式除了通过收入直接影响应纳税所得额，还会通过增加扣除项目计算基数（如广告宣传费、业务招待费等）间接影响应纳税所得额的计算。在目前没有进一步政策明确的情况下，应暂按照会计处理计算应纳税所得额，即“当期允许扣除的土地价款” 抵减的销项税额，在企业所得税方面应按照冲减成本处理。

第三只眼：这儿小编认同这个观点，增值税上是作为销项税额减少申报计算的，而会计处理上财政部要求是冲减成本处理，计提的销项税额与抵减是放在负债的贷方与借方同步存在的，这一点，按照会计上的来就行了，注意是抵减销项税额，是基于销项税额“生产”出来之后抵减的，并不是直接差额计算的销项税额，这个观点理解了，就不纠结了。

营改增政策对回迁房所得税处理的影响

回迁房的税务处理政策对房地产开发企业影响较大。房地产开发企业赔偿给回迁户的房子，按照企业所得税相关规定，应视同销售，按照开发产品的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认其视同销售成本。

营改增前，由于营业税是价内税，属于企业营业税金及附加的组成部分，符合税前扣除的基本原则，因此无论是作为期间费用扣除还是作为销售成本的组成部分进行扣除，均不会对企业所得税应纳税所得额的计算产生实质影响。营改增后，增值税是价外税，理论上销售价款中已经包含增值税，会计处理按照不含税销售额核算收入，增值税已经从收入中剔除，实质上转嫁给了买方，所以正常情况不存在缴纳的增值税在企业所得税税前扣除的情况。但是，对于回迁房视同销售问题，由于增值税无法转嫁给买方，需由企业自己承担，实质上是企业拆迁补偿成本的组成部分。因此，回迁房应缴纳的增值税应作为企业所得税视同销售成本的组成部分。

第三只眼：其实也不算是没有人承担，相当于是兑换利益的对价取得，同步形成了成本费用了，这个理解上在增值税上不宜叫视同销售了，而是叫销售了！一方面形成收入，一方面形成成本。
最后感谢税务同行的思考，思考者，就是值得尊敬的有为青年。

（作者单位：深圳市国税局）