【中国税务报】机票代理服务：差额计税注意啥

欧凯财税

机票代理服务：差额计税注意啥

实习记者 阚歆旸 通讯员 刘雪晴

近日，国家税务总局发布《关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号，以下简称42号公告），其中第二条规定，航空运输销售代理企业（以下简称代理企业）提供境内机票代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向客户收取并支付给航空运输企业或其他代理企业的境内机票净结算款和相关费用后的余额为销售额。同时对合法有效的扣除凭证、发票的种类及金额作出明确规定。

亮点：代理企业计税基础更明确

代理企业的销售额如何确定？在42号公告发布之前，这一问题并不是十分清晰。

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称36号文件）对经纪代理服务的销售额确定为：以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。而代理企业因向客户收取并支付给航空运输企业或其他代理企业的境内机票净结算款和相关费用，不属于“向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费”。

甘肃省民航机场集团税务经理刘海湘告诉记者，若代理企业将代订机票业务取得的全部价款和价外费用全额开具发票，就不能按差额缴税。依据36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，以委托方名义开具发票代委托方收取的款项，不属于价外费用。因此，为避免被全额计税，一般情况下，代理企业会提供两张票据：一张是航空公司出具的行程单，一张是平台按自己收取的费用开具的发票。

致同（北京）税务师事务所合伙人王培分析，36号文件的附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中，对未打通增值税抵扣链条的部分应税事项，为避免重复纳税，确定了差额计税的计税方法。此后，《财政部、国家税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》（财税〔2017〕90号，以下简称90号文件），明确了“航空运输销售代理企业”的概念，提出了代理企业对提供境外航段服务机票结算款和相关费用的扣除，并对相关凭证提出了要求。

王培表示，42号公告的亮点有三个：一是明确了代理企业可就取得的全部价款和价外费用，向购买方开具行程单，或开具增值税普通发票；二是扩大了可扣除范围，明确了全额开具发票后，代理企业除境外航段服务继续执行90号文件的规定外，对境内机票可按扣除向客户收取并支付给航空运输企业或代理企业的境内机票净结算款和相关费用，以及收取并代为支付的政府性基金或行政事业性收费后的余额为销售额来差额计税。三是明确了代理企业差额计税扣除凭证的具体要求。

也就是说，42号公告进一步细化了代理企业的差额计税规定，使其对销售额的确定更加有可操作性，代理企业增值税的计税基础及其相关的凭证管理要求更加清晰。

惊喜：消费者与机场也受益

42号公告的发布，也使购票人报销费用更加方便——可以直接从代理企业一次取得全额发票，避免了代理企业由于开票不规范而出现的纠纷。采访中，记者就了解到一个真实案例。

李先生于2017年4月12日公务出差，从A代理企业处购买机票。根据民航总局和国家税务总局的规定，行程单是一种特殊形式的发票。据此，李先生公司财务部门规定，向A代理企业索要纸质行程单用于报销。而李先生致电A企业客服，被告知无法提供行程单，但可开具增值税普通发票。李先生所在公司的财务人员表示，只承认机场开具的行程单作为报销凭证，代理企业开具的普通发票不能作为报销凭证。

42号公告出台后，这个问题迎刃而解。根据42号公告，原本不能开具行程单的代理企业可以开具行程单，而代理企业开具的普通发票也可作为报销凭证。这一规定，大大方便了购票者报销。

记者在采访中了解到，42号公告的出台，还降低了机场的管理成本。厦门航空公司财税经理陈敬霖介绍，行程单开具有效期为30日，超过期限，则无法开具行程单，需要购票者联系航空公司（实际承运人）开具普通发票。公告出台前，购票者到航空公司机场售票柜台或者通过航空公司客服申请开具发票的情况并不少见。陈敬霖表示，42号公告明确了代理企业可自行开具发票，在一定程度上减轻了航空公司受理、打印、寄送发票的工作量，降低了人力成本。

提醒：境内外航段适用不同政策

目前，代理企业开具发票要求为：支付给境内单位或者个人的款项，以发票或行程单为差额计税的合法有效凭证；支付给境外单位或者个人的款项，以签收单据为差额计税合法有效凭证。这意味着，境内外航段在开具发票方面适用不同的政策。

刘海湘举例说，甲代理企业提供机票代理服务共收了5000元，将4800元代理服务费支付给国内乙代理机构或航空公司（以下统称乙企业），乙企业向境外丙航空公司支付代理服务费4600元。如果甲代理企业提供的是境外航段代理服务，则需要取得乙企业开具的发票或行程单后，按200元作为销售额，乙企业向境外丙航空公司支付4600元后，取得丙航空公司签收单据后，按200元作为销售额缴税。

如果甲企业提供的为境内航段代理服务，甲企业只需取得乙企业的签收单，按5000元的价格向购买方开具行程单或增值税普通发票，并按200元差额计税，乙企业不需给甲企业开具发票。乙企业取得航空公司出具的国际航空运输协会（IATA）开账与结算计划（BSP）对账单或签收单据后，按200元作为销售额缴税即可。

王培提醒代理企业，在适用42号公告时，应注意代理企业是否符合认定标准。90号文件第3条规定，代理企业指根据《航空运输销售代理资质认可办法》取得中国航空运输协会颁发的“航空运输销售代理业务资质认可证书”，接受中国航空运输企业或通航中国的外国航空运输企业委托，依照双方签订的委托销售代理合同提供代理服务的企业。如不符合上述规定，适用差额计税有风险。

欧凯财税

财政部、税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知

文号：财税〔2017〕90号 发布日期：2017-12-25

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局： 　　现将租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策通知如下： 　　一、自2018年1月1日起，纳税人租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。 　　二、自2018年1月1日起，纳税人已售票但客户逾期未消费取得的运输逾期票证收入，按照“交通运输服务”缴纳增值税。纳税人为客户办理退票而向客户收取的退票费、手续费等收入，按照“其他现代服务”缴纳增值税。 　　三、自2018年1月1日起，航空运输销售代理企业提供境外航段机票代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向客户收取并支付给其他单位或者个人的境外航段机票结算款和相关费用后的余额为销售额。其中，支付给境内单位或者个人的款项，以发票或行程单为合法有效凭证；支付给境外单位或者个人的款项，以签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。 　　航空运输销售代理企业，是指根据《航空运输销售代理资质认可办法》取得中国航空运输协会颁发的“航空运输销售代理业务资质认可证书”，接受中国航空运输企业或通航中国的外国航空运输企业委托，依照双方签订的委托销售代理合同提供代理服务的企业。 　　四、自2016年5月1日至2017年6月30日，纳税人采取转包、出租、互换、转让、入股等方式将承包地流转给农业生产者用于农业生产，免征增值税。本通知下发前已征的增值税，可抵减以后月份应缴纳的增值税，或办理退税。 　　五、根据《财政部 税务总局关于资管产品增值税有关问题的通知》（财税〔2017〕56号）有关规定，自2018年1月1日起,资管产品管理人运营资管产品提供的贷款服务、发生的部分金融商品转让业务，按照以下规定确定销售额： 　　（一）提供贷款服务，以2018年1月1日起产生的利息及利息性质的收入为销售额； 　　（二）转让2017年12月31日前取得的股票（不包括限售股）、债券、基金、非货物期货，可以选择按照实际买入价计算销售额，或者以2017年最后一个交易日的股票收盘价〔2017年最后一个交易日处于停牌期间的股票，为停牌前最后一个交易日收盘价）、债券估值（中债金融估值中心有限公司或中证指数有限公司提供的债券估值）、基金份额净值、非货物期货结算价格作为买入价计算销售额。 　　六、自2018年1月1日至2019年12月31日，纳税人为农户、小型企业、微型企业及个体工商户借款、发行债券提供融资担保取得的担保费收入，以及为上述融资担保（以下称“原担保”）提供再担保取得的再担保费收入，免征增值税。再担保合同对应多个原担保合同的，原担保合同应全部适用免征增值税政策。否则，再担保合同应按规定缴纳增值税。 　　纳税人应将相关免税证明材料留存备查，单独核算符合免税条件的融资担保费和再担保费收入，按现行规定向主管税务机关办理纳税申报；未单独核算的，不得免征增值税。 　　农户，是指长期（一年以上）居住在乡镇（不包括城关镇）行政管理区域内的住户，还包括长期居住在城关镇所辖行政村范围内的住户和户口不在本地而在本地居住一年以上的住户，国有农场的职工。位于乡镇（不包括城关镇）行政管理区域内和在城关镇所辖行政村范围内的国有经济的机关、团体、学校、企事业单位的集体户；有本地户口，但举家外出谋生一年以上的住户，无论是否保留承包耕地均不属于农户。农户以户为统计单位，既可以从事农业生产经营，也可以从事非农业生产经营。农户担保、再担保的判定应以原担保生效时的被担保人是否属于农户为准。 　　小型企业、微型企业，是指符合《中小企业划型标准规定》（工信部联企业〔2011〕300号）的小型企业和微型企业。其中，资产总额和从业人员指标均以原担保生效时的实际状态确定；营业收入指标以原担保生效前12个自然月的累计数确定，不满12个自然月的，按照以下公式计算： 　　营业收入（年）=企业实际存续期间营业收入/企业实际存续月数×12 　　《财政部 税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（二十四）款规定的中小企业信用担保增值税免税政策自2018年1月1日起停止执行。纳税人享受中小企业信用担保增值税免税政策在2017年12月31日前未满3年的，可以继续享受至3年期满为止。 　　七、自2018年1月1日起，纳税人支付的道路、桥、闸通行费，按照以下规定抵扣进项税额： 　　（一）纳税人支付的道路通行费，按照收费公路通行费增值税电子普通发票上注明的增值税额抵扣进项税额。(飞狼财税通编注：交通运输部、国家税务总局2017年12月25日发布交通运输部、国家税务总局公告2017年第66号《交通运输部、国家税务总局关于收费公路通行费增值税电子普通发票开具等有关事项的公告》明确了收费公路通行费增值税电子普通发票开具等事项。) 　　2018年1月1日至6月30日，纳税人支付的高速公路通行费，如暂未能取得收费公路通行费增值税电子普通发票，可凭取得的通行费发票（不含财政票据，下同）上注明的收费金额按照下列公式计算可抵扣的进项税额： 　　 高速公路通行费可抵扣进项税额=高速公路通行费发票上注明的金额÷〔1+3%）×3% 　　2018年1月1日至12月31日，纳税人支付的一级、二级公路通行费，如暂未能取得收费公路通行费增值税电子普通发票，可凭取得的通行费发票上注明的收费金额按照下列公式计算可抵扣进项税额： 　　一级、二级公路通行费可抵扣进项税额=一级、二级公路通行费发票上注明的金额÷〔1+5%）×5% 　　（二）纳税人支付的桥、闸通行费，暂凭取得的通行费发票上注明的收费金额按照下列公式计算可抵扣的进项税额： 　　桥、闸通行费可抵扣进项税额=桥、闸通行费发票上注明的金额÷〔1+5%）×5% 　　（三）本通知所称通行费，是指有关单位依法或者依规设立并收取的过路、过桥和过闸费用。 　　《财政部 国家税务总局关于收费公路通行费增值税抵扣有关问题的通知》（财税〔2016〕86号）自2018年1月1日起停止执行。 　　八、自2016年5月1日起，社会团体收取的会费，免征增值税。本通知下发前已征的增值税，可抵减以后月份应缴纳的增值税，或办理退税。 　　社会团体，是指依照国家有关法律法规设立或登记并取得《社会团体法人登记证书》的非营利法人。会费，是指社会团体在国家法律法规、政策许可的范围内，依照社团章程的规定，收取的个人会员、单位会员和团体会员的会费。 　　社会团体开展经营服务性活动取得的其他收入，一律照章缴纳增值税。

欧凯财税

国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告

文号：国家税务总局公告2018年第42号 发布日期：2018-07-25

现将中外合作办学等增值税征管问题公告如下：    　　一、境外教育机构与境内从事学历教育的学校开展中外合作办学，提供学历教育服务取得的收入免征增值税。中外合作办学，是指中外教育机构按照《中华人民共和国中外合作办学条例》（国务院令第372号）的有关规定，合作举办的以中国公民为主要招生对象的教育教学活动。上述“学历教育”“从事学历教育的学校”“提供学历教育服务取得的收入”的范围，按照《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号文件附件3）第一条第（八）项的有关规定执行。    　　二、航空运输销售代理企业提供境内机票代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向客户收取并支付给航空运输企业或其他航空运输销售代理企业的境内机票净结算款和相关费用后的余额为销售额。其中，支付给航空运输企业的款项，以国际航空运输协会（iata）开账与结算计划（bsp）对账单或航空运输企业的签收单据为合法有效凭证；支付给其他航空运输销售代理企业的款项，以代理企业间的签收单据为合法有效凭证。航空运输销售代理企业就取得的全部价款和价外费用，向购买方开具行程单，或开具增值税普通发票。    　　三、纳税人通过省级土地行政主管部门设立的交易平台转让补充耕地指标，按照销售无形资产缴纳增值税，税率为6%。本公告所称补充耕地指标，是指根据《中华人民共和国土地管理法》及国务院土地行政主管部门《耕地占补平衡考核办法》的有关要求，经省级土地行政主管部门确认，用于耕地占补平衡的指标。    　　四、上市公司因实施重大资产重组形成的限售股，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，因重大资产重组停牌的，按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）第五条第（三）项的规定确定买入价；在重大资产重组前已经暂停上市的，以上市公司完成资产重组后股票恢复上市首日的开盘价为买入价。    　　五、拍卖行受托拍卖取得的手续费或佣金收入，按照“经纪代理服务”缴纳增值税。《国家税务总局关于拍卖行取得的拍卖收入征收增值税、营业税有关问题的通知》（国税发〔1999〕40号）停止执行。    　　六、一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。    　　一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。    　　纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。    　　七、纳税人2016年5月1日前发生的营业税涉税业务，包括已经申报缴纳营业税或补缴营业税的业务，需要补开发票的，可以开具增值税普通发票。纳税人应完整保留相关资料备查。    　　本公告自发布之日起施行,《国家税务总局关于简并增值税征收率有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第36号）第二条和《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第四条同时废止。此前已发生未处理的事项，按照本公告的规定执行。2016年5月1日前，纳税人发生本公告第四条规定的应税行为，已缴纳营业税的，不再调整，未缴纳营业税的，比照本公告规定缴纳营业税。    　　特此公告。    　　 附：国家税务总局关于《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》的解读 　　近期我局接到各方反映的一些增值税征管操作问题。为统一政策口径，便于纳税人执行，税务总局发布了《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（以下称“《公告》”），对相关问题进行了明确。现就《公告》的主要内容解读如下：   　　一、关于中外合作办学提供教育服务取得的收入免征增值税政策   　　目前的营改增政策规定，从事学历教育的学校提供的教育服务免征增值税。近接部分学校反映，境外教育机构与境内学校开展中外合作办学过程中，境外教育机构自境内学校取得的收入，是否可享受增值税免税政策，现行规定不明确。本次《公告》中明确，境外教育机构与境内从事学历教育的学校开展中外合作办学过程中，提供学历教育服务取得的收入，也可同样享受免征增值税政策。   　　二、关于航空运输销售代理企业提供境内机票代理服务差额计税政策   　　（一）境内机票代理服务的销售额   　　航空运输销售代理企业提供境内机票代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向客户收取并支付给航空运输企业或其他航空运输销售代理企业的境内机票净结算款和相关费用后的余额为销售额。   　　（二）合法有效的扣除凭证   　　按照不同类型的企业，可分为两种情形的扣除凭证。   　　1.支付给航空运输企业的款项，扣除凭证包括下列两项之一：   　　（1）国际航空运输协会（iata）开账与结算计划（bsp）对账单；   　　（2）航空运输企业的签收单据。   　　2.支付给其他航空运输销售代理企业的款项，以代理企业间的签收单据为合法有效凭证。   　　（三）发票的种类及金额   　　航空运输销售代理企业就取得的全部价款和价外费用，向购买方开具行程单，或开具增值税普通发票。   　　三、关于纳税人通过省级土地行政主管部门设立的交易平台转让补充耕地指标增值税政策   　　目前，我国实行占用耕地补偿制度，即非农业建设占用多少耕地，就应补充多少数量和质量相当的耕地，根据《土地管理法》和《耕地占补平衡考核办法》等法律法规要求，各省、自治区、直辖市（以下统称“各省”）应确保本行政区域内的耕地总量不减少。由于经济发展水平差异和土地资源分布不均衡，不同市县对耕地占用的需求也各不相同。为确保耕地总量不减少，优化土地资源配置，各省陆续出台管理办法，实现了补充耕地指标的跨市县转让。补充耕地指标，实质上是一种占用耕地进行建设开发的权益，纳税人发生的转让补充耕地指标行为，应按照销售无形资产税目缴纳增值税。为统一表述，《公告》采用了“补充耕地指标”这一名称，各省出台的管理办法中采用的其他名称，只要与“补充耕地指标”实质相同，均可适用本条政策规定。   　　四、关于因重大资产重组形成的限售股买入价的确定问题   　　税务总局2016年第53号公告中，按照限售股的形成原因分别明确了限售股买入价的确定原则。其中，因重大资产重组形成的限售股，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价计算销售额。近接地方反映，存在一些特殊情况，即上市公司在重大资产重组前已处于非正常上市状态，比如因业绩未达标等原因已被交易所暂停上市，因此不存在因重大资产重组而实施停牌。   　　针对上述情况，本次《公告》中明确，上市公司因实施重大资产重组形成的限售股，因重大资产重组停牌的，按照2016年53号公告第五条第（三）项的规定，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价；在重大资产重组前已经暂停上市的，以上市公司完成资产重组后股票恢复上市首日的开盘价为买入价。   　　五、关于拍卖行适用的增值税政策问题   　　1999年税务总局发布了《关于拍卖行取得的拍卖收入征收增值税、营业税有关问题的通知》（国税发〔1999〕40号），对拍卖行受托拍卖增值税应税货物，向买方收取的全部价款和价外费用，应当按照4%（2014年7月1日后调整为3%）的征收率征收增值税；对拍卖行向委托方收取的手续费征收营业税。   　　2016年全面推开营改增以后，对拍卖行取得的手续费收入，已由缴纳营业税改为缴纳增值税。结合政策调整变化情况，本次《公告》中明确，停止执行国税发〔1999〕40号文件，对拍卖行受托拍卖取得的手续费或佣金收入，按照“经纪代理服务”缴纳增值税。   　　六、关于纳税人销售机器设备同时提供安装服务，安装服务的计税方法及后续机器设备维护保养服务的适用税率问题   　　纳税人销售机器设备同时提供安装服务，包括以下两种情形：   　　（一）纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务   　　按照现行规定，这种情况下纳税人应分别核算机器设备和安装服务的销售额。机器设备销售给甲方后，又交给机器设备销售企业负责安装，可以将此机器设备视为“甲供”的机器设备，机器设备销售企业提供的安装服务也可视为为甲供工程提供的安装服务，可以选择适用简易计税方法计税。   　　（二）纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务   　　这种情形下又分两种情况。一是纳税人未分别核算机器设备和安装服务的销售额，那么应按照混合销售的有关规定，确定其适用税目和税率。二是纳税人已按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，同样可以将此机器设备视为“甲供”的机器设备，将纳税人提供的安装服务视为为甲供工程提供的安装服务，选择适用简易计税方法计税。   　　另外，本次《公告》中还明确，纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。   　　七、关于试点前发生的营业税业务补开增值税发票问题   　　为保障全面推开营改增试点工作顺利实施，2017年4月总局发布《关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号），规定“纳税人2016年5月1日前发生的营业税涉税业务，需要补开发票的，可于2017年12月31日前开具增值税普通发票（税务总局另有规定的除外）”。   　　政策到期后，基层税务机关及部分纳税人反映，因销售周期长、实际业务发生变化等原因仍然需要补开发票。为了形成帮助纳税人解决问题的长效机制，本次《公告》中明确，对纳税人2016年5月1日前发生的营业税涉税业务，包括已经申报缴纳营业税或补缴营业税的业务，需要补开发票的，可开具增值税普通发票，且不再规定纳税人可以开具增值税普通发票的时限，同时规定纳税人应完整保留相关资料备查。