【上市公司税讯】神州数码：收购标的资产包含8所民办非企业单位（虽未公司制改革，但符合准则关于“控制”的规定，纳入合并范围），提供的非学历教育按照财税〔2016〕68号简易计税3%缴纳增值税
神州数码(000034.SZ)于2018年9月4日发布公告，披露收购标的启行教育资产中包含了其出资的北京朝阳培训学校等8家从事民办教育的非企业单位，因8家民办非企业单位所在地区尚未出台现有民办非企业单位变更为营利性民办学校的具体执行办法，因此尚未开展营利性登记、未进行公司制改革，但启行教育作为出资人可以享受其经营权利并取得经营成果，能够实现对8家民办非企业单位的控制并合并报表。
目前启行教育下属8家民办非企业单位，提供的非学历教育服务按照财税〔2016〕68号简易计税3%缴纳增值税，无论营利性或者非营利性，均适用该税率。
大力税手注：神州数码拟以36.95亿元收购启行教育79.45%股权，本次交易完成后启行教育成为上市公司控股子公司。启行教育的全资子公司是8家民办非企业单位的唯一举办人，启行教育为下属8家民办非企业单位提供企业战略制定、市场推广、企业管理等服务并收取服务费。
（二）启行教育下属考试培训类机构经营资质情况
启行教育从事考试培训业务的主体分为民办非企业单位和公司制法人两种形式，共30家，其中民办非企业单位8家，公司制法人22家。
1、从事考试培训业务的民办非企业单位
（1）从事考试培训业务的民办非企业单位资质取得情况
截至本独立财务顾问报告签署之日，启行教育共有8家民办非企业单位形式的考试培训机构，均已经取得《民办非企业单位登记证》和《办学许可证》且在实际经营，具体情况如下：
注：北京市朝阳区启德学府出国培训学校已经取得新的办理民办非企业单位登记证书，证书有效期为2018年5月21日至2020年5月18日，已经过北京市朝阳区民政局最新年检合格。
根据现行《民办教育促进法》第十九条：“民办学校的举办者可以自主选择设立非营利性或者营利性民办学校……营利性民办学校的举办者可以取得办学收益,学校的办学结余依照公司法等有关法律、行政法规的规定处理……民办学校取得办学许可证后,进行法人登记,登记机关应当依法予以办理”。
根据全国人大常委会2016年11月7日关于修改《中华人民共和国民办教育促进法》的决定：“本决定公布前设立的民办学校,……选择登记为营利性民办学校的，应当进行财务清算，依法明确财产权属，并缴纳相关税费，重新登记，继续办学。具体办法由省、自治区、直辖市制定”。
截至本独立财务顾问报告签署之日，启行教育下属民办非企业单位所在省份尚未出台有关现有民办非企业单位变更为营利性民办学校的具体执行办法，因此上述8家民办非企业单位并未重新进行法人登记成为营利性民办学校。
2017年11月，启行教育董事会作出决议，同意下属8家民办非企业单位选择登记为营利性民办学校，并同意前述民办非企业单位于所在省份的管理办法出台后，及时按现行《民办教育促进法》及配套法规、地方性法规文件的要求进行财务清算，依法明确财产权属并缴纳相关税费，修改学校章程，办理新的办学许可证及营利性民办学校的工商登记。
（2）资质到期后，标的公司取得续期或进行变更登记不存在法律障碍
若未来三年标的公司上述8家民办非企业单位形式的民办学校所在省份未出台现有民办非企业单位变更为营利性民办学校的登记办法，上述资质到期后启行教育应当按照当地教育部门和民办非企业单位登记部门的要求正常续期。鉴于启行教育8家民办非企业单位形式的民办学校均正常经营，且报告期内未受到民政部门或教育部门的行政处罚，其继续取得该项许可或资质不存在实质性法律障碍。
若未来三年启行教育下属8家民办非企业单位形式的民办学校所在省份出台现有民办非企业单位变更为营利性民办学校的登记办法，相关主体将按照相应的民办非企业单位变更为营利性民办学校的配套地方性管理办理的要求，办理新的办学许可证及营利性民办学校的工商登记。
根据《国务院关于鼓励社会力量兴办教育促进民办教育健康发展的若干意见》规定，现有民办学校“选择登记为营利性民办学校的，应当进行财务清算，依法明确财产权属，终止时，民办学校的财产依法清偿后有剩余的，依照《中华人民共和国公司法》有关规定处理。具体办法由省、自治区、直辖市制定。”根据前述规定，现有民办学校变更为营利性民办学校需要进行财产清算，明确财产归属，清偿后的剩余资产按照《公司法》规定处理。参考《公司法》一百八十六条的规定，公司清算及清偿完成后的剩余财产，应按股权比例分配给股东。8家民办非企业单位可以进行公司制改革，原民办非企业的剩余资产按照公司法处理，参考公司法的规定，剩余的资产应归举办者所有。
鉴于上述8家民办非企业单位已建立了较为完善的管理及运营体系，且现行《民办教育促进法》已对民办学校选择登记为营利性民办学校予以法律肯定，预计未来上述8家民办非企业单位不需要做出重大经营模式调整以满足变更登记为营利性民办学校的需求，也不会影响标的资产的持续盈利能力。
启行教育下属民办非企业单位可以选择登记为营利性民办学校已具有法律依据，根据《民办教育促进法》及相关法律，除实施义务教育领域不得设立营利性民办学校外，民办学校的举办者可以自主选择设立非营利性或者营利性民办学校。经核查，启行教育下属8家民办非企业单位未从事《义务教育法》及相关法规规定的义务教育活动，因此启行教育下属8家民办非企业单位选择登记为营利性民办学校具有法律支持和依据，并且启行教育及交易对方也均同意在出台地方性法规后及时按照新规的要求对其进行规范。如前所述，根据《民办教育促进法》等现有法规的要求，前述民办非企业单位未来进行营利性登记不存在重大不确定性。
综上，根据现有法律规定，上述8家民办非企业单位可以进行公司制的改革，且已明确在进行清偿后的剩余资产按照公司法处理，不存在重大法律风险。交易对方在协议中进行保证，将尽最大努力促使启行教育及其管理人员维持其业务的合规性，使其教育培训业务符合现行《民办教育促进法》及业务所在地方政府的规定和要求。
（3）从事考试培训业务的民办非企业单位的业绩贡献情况
报告期内，上述8家民办非企业单位收入、净利润占启行教育收入及利润比例如下：
报告期各期，标的公司下属8家民办非企业单位的收入占比分别为15.17%、
（4）启行教育下属民办非企业单位学校进行营利性登记不存在重大不确定性
截至本独立财务顾问报告签署之日，启行教育下属8家民办非企业单位所在地区尚未出台现有民办非企业单位变更为营利性民办学校的具体执行办法，因此该等民办非企业单位尚未开展营利性登记，但前述民办非企业单位正积极保持与当地教育部门的沟通以获知政策动态。目前这8家民办非企业单位所在地区中仅成都市、广州市发布了民办教育培训机构设置指导标准类的文件，尽管不适用于现有民办学校转为营利性的情形，但对于设立民办非学历教育培训机构的设置标准有了较为系统的规定，包括举办者的资格条件、开办资金、场地设施、章程制度、组织机构、管理人员、教师、培训项目及班额等方面的要求，经比对核查成都市锦江区启德教育培训学校、广州番禺培训中心的实际条件情况，预计未来登记成为营利性民办教育培训机构不存在重大不确定性。
经核查，启行教育及其下属机构从事考试培训业务多年，具备丰富的行业管理经验以及与应对审批的沟通经验，启行教育下属8家民办非企业单位已经制订了较为完备的学校章程，建立了理事会（董事会）制度，学校校长具有较为丰富的教育管理经验，配备了与培训类别及规模相适应的专兼职教师和管理人员，学校的收费标准符合国家规定，且制定了奖助学金制度以及风险防范制度、安全管理制度和应急预警处理机制。前述民办学校的经营情况良好，报告期内未受到民政部门或教育部门的行政处罚。启行教育将密切关注国务院及其教育行政等有关部门、各地法规政策的出台，随时保持与下属民办学校所在省份有关主管部门的沟通，积极研究有关法规，在下属民办学校所在省份出台现有非营利性学校转为营利性民办学校的具体管理办法后，及时按照现行《民办教育促进法》及配套法规、地方性法规文件的要求，办理新的办学许可证及营利性民办学校的工商登记。
综上所述，启行教育下属8家民办非企业单位所在地区尚未出台现有民办非企业单位变更为营利性民办学校的具体执行办法，因此尚未开展营利性登记，根据《民办教育促进法》等现有法规，除实施义务教育领域不得设立营利性民办学校外，民办学校的举办者可以自主选择设立非营利性或者营利性民办学校，因此前述民办非企业单位未来进行营利性登记不存在重大不确定性。
（5）启行教育下属民办非企业单位进行营利性登记尚未进行财务清算，将在具体执行办法出台后按法规办理
根据修改《民办教育促进法》的决定、《国务院关于鼓励社会力量兴办教育促进民办教育健康发展的若干意见》（以下简称“《民办教育健康发展的若干意见》”）等规定，现有学校选择登记为营利性民办学校的，应当进行财务清算，依法明确财产权属，终止时，民办学校的财产依法清偿后有剩余的，依照《公司法》有关规定处理。具体办法由省、自治区、直辖市制定。截至本独立财务顾问报告签署之日，启行教育下属8家民办非企业单位所在省份尚未出台民办非企业性质的民办学校转变为营利性民办学校的地方性具体实施细则，对于8家现有民办非企业单位转为营利性民办学校进行财务清算的具体办法亦未有明确规定，因此启行教育下属民办非企业单位尚未进行财务清算，待出台具体执行办法后将严格按照届时的法律规定进行办理。
（6）启行教育下属民办非企业单位进行营利性登记前并未享受减免征税的税收优惠或者与主营业务考试培训有关的政府财政补贴，也不涉及相关土地政策
启行教育下属民办非企业单位进行营利性登记前并未享受增值税、企业所得税、房产税和土地使用税等相关税收优惠，具体情况如下：
①增值税方面
根据《关于教育税收政策的通知》（财税[2004]39号），《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）等规范性文件中对于增值税优惠政策的规定，免征增值税的项目是指托儿所、幼儿园提供的保育和教育服务、从事学历教育的学校提供的教育服务，政府举办的从事学历教育的高等、中等和初等学校等情形，而启行教育下属民办非企业单位从事的是非学历教育，不属于前述免征增值税的范围，因此未享受增值税减免征收的优惠政策。依据《关于进一步明确全面推开营改增试点有关再保险不动产租赁和非学历教育等政策的通知》（财税〔2016〕68号）的规定，一般纳税人提供非学历教育服务，可以选择适用简易计税方法按照3%征收率计算应纳税额，目前启行教育下属民办非企业单位按照3%缴纳增值税，该规定中并未区分提供非学历教育的主体是营利性或者非营利性，因此登记营利性民办学校也可以继续适用。
②企业所得税方面
根据原《民办教育促进法》的规定，捐资举办的民办学校和出资人不要求取得合理回报的民办学校，依法享受与公办学校同等的税收及其他优惠政策。出资人要求取得合理回报的民办学校享受的税收优惠政策，由国务院财政部门、税务主管部门会同国务院有关行政部门制定。目前，启行教育下属8家民办非企业单位均按照25%缴纳企业所得税，未享有企业所得税税收优惠。
③关于房产税和土地使用税
启行教育下属8家民办非企业单位使用租赁校舍，并未拥有自有房屋或土地，因此不涉及该等税费。
因此，启行教育下属民办非企业单位在进行营利性登记之前并未享受减免征税的税收优惠或者与主营业务考试培训有关的政府财政补贴，因其未拥有自有房屋或土地也不涉及相关土地政策。
（7）民办非企业单位进行营利性登记后不会增加相关税收成本，且将按照国家规定享受税收、政府补贴、土地方面的优惠政策
民办非企业单位登记为营利性民办学校后在税收、政府补贴方面具体政策尚未出台，但《民办教育促进法》、《民办教育健康发展的若干意见》等规定中，体现了对营利性民办学校在税收、土地、政府补贴的一些原则性要求。根据该等规定，在税收方面，民办学校享受国家规定的税收优惠政策。在政府补贴方面，县级以上各级人民政府可以采取购买服务、助学贷款、奖助学金和出租、转让闲置的国有资产等措施对民办学校予以扶持。民办学校用电、用水、用气、用热，执行与公办学校相同的价格政策。在土地方面，新建、扩建营利性民办学校，人民政府应当按照国家规定供给土地。因此，启行教育下属民办非企业单位在登记为营利性民办学校后，将按照国家规定享受税收、政府补贴、土地方面的优惠政策。
因此，启行教育下属八家民办非企业单位进行营利性登记后，不会增加相关税收成本，且将按照国家规定享受税收、政府补贴、土地方面的优惠政策。
交易对方在《发行股份及支付现金购买资产协议》中保证，尽最大努力促使启行教育及其管理人员维持其业务的合规性，包括不限于积极获取现行《民办教育促进法》及配套实施细则在其业务所在地的落实情况，使其考试培训业务符合现行《民办教育促进法》及业务所在地方政府的规定和要求。
…… 3、标的公司可以享受作为8家民办非企业单位出资人的权利并取得经营成果，能够实现对8家民办非企业单位的控制并合并报表
标的公司作为8家民办非企业单位的出资人，能够依法享有其作为出资人的相关权利并取得经营成果，应将其纳入合并财务报表。标的公司将8家民办非企业单位纳入合并范围符合《企业会计准则》相关规定，主要基于标的公司能对8家民办非企业单位实施控制，从而满足合并财务报表的要求。《企业会计准则第33号—合并财务报表》第七条规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。控制的定义包含三项基本要素：一是投资方拥有对被投资方的权力，二是因参与被投资方的相关活动而享有可变回报，三是有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。在判断投资方是否能够控制被投资方时，当且仅当投资方具备上述三要素时，才能表明投资方能够控制被投资方。
（1）投资方拥有对被投资方的权力是判断控制的第一要素，这要求投资方需要识别被投资方并评估其设立目的和设计、识别被投资方的相关活动以及对相关活动进行决策的机制、确定投资方及涉入被投资方的其他方拥有的与被投资方相关的权利等，以确定投资方当前是否有能力主导被投资方的相关活动。标的公司的全资子公司是8家民办非企业单位的唯一举办人。8家民办非企业单位主要从事考试培训业务，其培训的企业战略、推广和招生、课程体系，内部财务、行政等部门管理均由标的公司及其子公司提供；8家民办非企业单位的治理机构和管理机构最终是由标的公司决定，因此标的公司对于这8家民办非企业单位享有权力；
（2）判断投资方是否控制被投资方的第二项基本要素是，因参与被投资方的相关活动而享有可变回报。企业会计准则第33号第十七条规定，可变回报是不固定的并可能随被投资方业绩而变动的回报，可能是正数，也可能是负数，或者有正有负。投资方在判断其享有被投资方的回报是否变动以及如何变动时，应当根据合同安排的实质，而不是法律形式。企业会计准则第33号的应用指南还特别指出过，投资方的可变回报通常体现为从被投资方获取股利。然而，被投资方不能进行利润分配并不必然代表投资方不能获取可变回报，应用指南也进一步列举了其他可变回报的方式可能包括：投资方对被投资方投资的价值变动敞口，因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益，投资方将自身资产与被投资方的资产一并使用，以实现规模经济，达到节约成本、为稀缺产品提供资源、获得专有技术或限制某些运营或资产，从而提高投资方其他资产的价值等等。
标的公司为8家民办非企业单位提供企业战略制定、市场推广、企业管理等服务并收取服务费。除此之外，8家民办非企业单位的考试培训业务与标的业务中从事考试培训业务的其他公司通过共享行业专业动态，教材研发、老师培训以及内部管理系统等方式实现规模经济，同时与标的业务中从事留学咨询业务的公司通过共享客户(学生资源)或者其他业务合作实现业务协同。由此可见，标的公司对8家民办非企业单位享有可变回报。
（3）判断控制的第三项基本要素是，有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。根据上述分析，标的公司有能力运用对这8家民办非企业单位的权利影响其回报金额。
综上所述，标的公司作为唯一举办人拥有对于8家民办非企业单位的权力，通过参与8家民办非企业单位的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对8家民办非企业单位的权力影响其回报金额。满足企业会计准则关于“控制”的规定，因此可以将该8家民办非企业单位纳入合并财务报表的合并范围，并且由于未来8家民办非企业单位进行营利性登记不存在重大不确定性，故应当纳入本次交易及评估范围。
（七）会计政策和会计估计与上市公司的差异
启行教育会计政策和会计估计与上市公司基本一致，差异体现在启行教育按自身业务特点制定的收入确认政策方面，根据中国证监会《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号-财务报告的一般规定》（2014年修订）中关于“公司应结合实际生产经营特点制定收入确认会计政策，披露具体收入确认时点及计量方法，同类业务采用不同经营模式在不同时点确认收入的，应当分别披露”的要求，启行教育根据自身业务特点将收入确认会计政策予以明确，由于启行教育与上市公司分数不同行业，因此收入确认的会计政策有所不同具有合理性。
http://www.dlsstax.com/index.php?m=Index&c=Content&a=index&cid=82&aid=12512
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发表于 2018-9-6 23:52:28
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