关于《2017年第4期 会计监管工作通讯录》中“房产预缴收入不确认递延所得税资产“

欧凯财税

问题：

根据刚发布的《2017年第4期 会计监管工作通讯录》：
”2.预缴收入不应确认递延所得税
“报分析发现， 个别从事房地产业务的上市公司， 在取
得预售收入并预缴所得税时，将预缴收入作为计税基础， 确
认递延所得税资产。 公司应把该预缴所得税款作为已支付的
所得税， 超过应支付的部分作为资产列示。 已取得的预售款
中尚未满足收入确认条件的部分， 应确认为负债。 税法对于
收入的确认原则一般与会计确认原则一致， 计税基础等于账
面价值， 不存在暂时性差异，不应确认递延所得税资产 。”

按照证监会理解，税法对于房产收入的确认和会计是一致的，但根据国税发〔2009〕31号以及这么多年来税务申报的实际操作，企业销售未完工开发产品取得的收入计算出预计毛利额，是计入当期应纳税所得额的，既然计入当期应纳税所得额，势必会形成暂时性差异。

房产上市公司对于该块递延所得税的确认也不是一年两年了，涉及金额都巨大，证监会现在突然明示这样的处理不正确，牵涉面不可谓不广。不知道大家对这问题怎么看了。

chenyiwei：

不赞同该通讯中的观点。此问题在《瑞华研究》中已经讨论过。税法并不认可这是预缴所得税，而是将预收款项乘以预计毛利率得到的预计毛利额直接计入当期应纳税所得额，所以会计和税务处理是有差异的。

问题2-3-32（房地产开发企业就预收账款缴纳的企业所得税和流转税费的列报）
问题：
1．房地产开发企业根据国税发[2009]31号等相关税务规定，就会计上尚未确认收入的预售房款和一定的计税毛利率求出计税毛利额，并入当年度应纳税所得额计算缴纳的企业所得税，在报表上应列报为“预缴所得税”（或“其他流动资产”）还是递延所得税资产？
2、房地产开发企业根据相关税务规定，就会计上尚未确认收入的预售房款计算缴纳的营业税等流转税及其附加，应直接计入损益还是暂计入“其他流动资产”？
3、上述2中所述的营业税等流转税及其附加，如果在缴纳的当年度可在企业所得税税前扣除的，则是否需要确认递延所得税负债？
背景：
1、2008年4月11日，国家税务总局印发了《关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》（国税函[2008]299号），其中规定：房地产开发企业按当年实际利润据实分季（或月）预缴企业所得税的，对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季(或月)计算出预计利润额，计入利润总额预缴，开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。
另外，国家税务总局于2009年3月6日又印发了《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号），其第九条规定：企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。即新税法明确规定房地产企业的预收款项，应按不低于规定的最低毛利率，计算毛利额并预交所得税。
2、根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令第52号）第二十五条规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
解答：
1、房地产开发企业根据国税发[2009]31号等相关企业所得税税务规定，就会计上尚未确认收入的预售房款和一定的计税毛利率求出计税毛利额，并入当年度应纳税所得额计算缴纳的企业所得税，在符合《企业会计准则第18号——所得税》规定的递延所得税资产确认条件的前提下，可确认为递延所得税资产。
2、对于就会计上尚未确认收入的预收账款缴纳的营业税等流转税及附加，在相关收入于会计上确认之前，可以确认为一项资产，即其他流动资产。
3、如果某项就会计上尚未确认收入的预收账款缴纳的营业税等流转税及附加在缴纳当期计算应纳税所得额时已作税前扣除处理，则应当确认递延所得税负债。在实务中可根据重要性原则把握。

结论基础：

1、《企业会计准则第18号——所得税》第十条规定：“企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产”。该准则第十六条规定：“资产负债表日，对于当期和以前期间形成的当期所得税负债（或资产），应当按照税法规定计算的预期应交纳（或返还）的所得税金额计量”。从这些规定可以看出：会计上对于当期所得税资产和当期所得税负债的确认和计量，完全是基于相关税务规定确定的应交或应退所得税金额。因此，只有在相关税务规定明确承认就某一交易或事项缴纳的所得税系“预缴”的情况下，会计上才能将该部分已缴纳的所得税确认为当期所得税资产。而与之相对应，“递延所得税”是基于会计原则的会计概念，而不是税法中的概念。

从“背景”部分引用的国税函[2008]299号文和国税发[2009]31号文的规定对比来看，国税函[2008]299号文与国税发[2009]31号文的区别在于，前者主要强调对于预售收入应根据预计毛利率预缴企业所得税，强调属于“预缴”性质；而后者则强调对于预售收入，应根据预计毛利率计入应纳税所得额（即税务上不再将这部分所得税视为预缴税金，因此会计上也就不再适合于确认为当期所得税资产）。因此根据国税发[2009]31号文的有关规定，企业应就预售收入在当期确认所得税；同时，预售收入预缴的企业所得税，可在开发产品完工后，按照实际毛利额结算应交所得税，因而此时存在可抵扣暂时性差异，该项可抵扣暂时性差异的金额等于预收账款余额乘以计税毛利率。根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定，如果该项可抵扣暂时性差异很可能于可预见的未来转回，且预计未来转回时将有足够的应纳税所得额，则应同时就该项可抵扣暂时性差异确认相应的递延所得税资产。

该项递延所得税资产相关的暂时性差异的转回时间虽然在一个营业周期以内，但根据现行的会计准则，对递延所得税资产／负债并不区分其转回时间，均作为非流动资产或非流动负债列报。

2、对于就会计上尚未确认收入的预收账款缴纳的营业税等流转税及附加，基于配比原则，在相关收入于会计上确认之前，应认为属于预缴性质，可以确认为一项资产，即其他流动资产（将在一个营业周期内转回，抵减以后就会计上确认的收入应缴纳的营业税金及附加）。

3、如果某项就会计上尚未确认收入的预收账款缴纳的营业税等流转税及附加在缴纳当期计算应纳税所得额时已作税前扣除处理，则会导致资产（其他流动资产）的账面价值大于计税基础（零），导致存在应纳税暂时性差异。因此理论上应当确认递延所得税负债。

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