会计准则背后的逻辑

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会计准则背后的逻辑

文/左岸金戈

前几天知乎上有个问题是：“为什么觉得国内的会计教育很强调做分录？”这个问题其实触发了我对会计学习生涯的一些反思。关于会计分录这个话题，我写过的这方面文章也有几篇，写了《漫谈会计分录》，从趣味会计角度来浅析了会计分录与实际生活的联系，也写了《会计分录告诉你的“爱情物语”》，从会计与爱情的角度来大话了会计分录。也写了《会计分录的六种性格》，结合税案探讨会计分录的税务风险。这些文章关于分录的探讨都是基于一个浅层次的思考，或者更有一种大话分录的意思。并未有关于会计分录学习的角度来分析，更未有从会计分录出发，探讨其背后的逻辑。以下主要从会计分录学习层面以及会计分录背后逻辑进行探讨。

一：会计分录表象

关于知乎的问题，题主的感觉是没有错的。国内的会计教育是很强调分录，但只是强调而已，不是重视。以下主要是理论学习和实务学习两个角度来说。

1：理论学习上，从接受会计专业教育开始，我们都是从一个分录一个分录学到报表。这个“学”说的直白点，叫“背”更合适。也就是一个分录背到另外一个分录，一路背过去。中国的会计学教育，不管是大学教育还是培训机构教育，都是应试教育，灌输方式。至于分录背后反映的会计原理，企业经营实质没有去进行从会计原理角度解析。老师是这么教，学生也就是这么学。老师没有反思教学模式，学生更没有追问背后的为什么。因为有一种声音会说：“一加一等于二，有什么好问为什么的，学就完事”，也有一种声音说：“大家都是这么背过来的，等你干着干着，某一天如张三丰堕入悬崖突然任督二脉打通就可以了，所以背就完事”。抑或者有种声音会说：“你只是要通过考试或者60分万岁，你是要搞研究吗？背就完事。”更有一种声音会说：“不就是一个小会计嘛，整那么多为什么干嘛。有着功夫还不如去将合并报表的分录一一背下来,顺便时不时合并报表的分录，吓唬吓唬会计小白。”

这些声音，似乎一直伴随我们会计学习的生涯。我们只是强调分录而已，但我们绝对不是重视分录。这么的结果，导致我们背的分录越多，似乎头脑中的会计思路更乱。对会计的认识就更加模糊。拿注会考试举例吧，注会会计科目考试中，不少题目涉及到“影响营业利润金额为”，“影响会计利润金额为”，“影响损益金额为”，“在资产负债表列示项目金额为”等这类题目时，很多学了多年的会计第一次接触这类题目是懵的。心里大概在想：“这是什么鬼，为什么不直接说计入什么科目多少金额呢”。要不就是把这类型的选择题当做大题，一个个分录写完来分析，然后写完分录后，还不不知道“影响营业利润金额为”或“影响会计利润金额为”到底是多少。

其实这些问题背后，都是过分强调会计分录，但又不重视会计分录，所谓强调只是教和学过分站在分录本身的角度来看这个事情。而没有站在三张基本报表角度，没有从资产负债表观角度来看待分录的意思。关于注会考试涉及的问题，看似好像和其他考试问法不一样，似乎与我们以前考试的提问模式不一样，其实它也就是基于考生需要从资产负债表观角度，体现了报表给报表使用者需要传达“受托责任观”和“决策有用观”。而不是孤单的分录个体思维。比如以上提问，如果初学者，一开始就建立报表思维，把利润表印在脑海里，那么涉及“影响营业利润金额为”，“影响会计利润金额为”的提问。还是问题吗？

2：实务学习上，有人说了会计分录是基础，基础不打牢，谈报表不是瞎扯吗？分录是基础我们不能否认。也有人说了企业对外报送报表外，这些分录底层数据，是需要支持报表数据的，比如上市公司对各科目的趋势变化分录，同一企业同比环比，同一行业内跨行业对比。这些说法都没有错，问题的我们的会计教育，只能说是强调分录，不是重视。简单举例对于期间费用的学习，可能会计教育最多是销售费用、管理费用、财务费用一级科目，考试题目也是只出到一级科目。导致初入职场的会计人员，对于实务中每个一级科目下几十个二级科目，一下子感到吃力，可能学了四年分录，短时间还不会各费用的划分与归属。其实这压根不是什么新知识，更谈不上什么需要实务经验的问题。实务中别说初入职场的会计小白，许多做了多年的财务，还可能对会计分录或科目的使用，都还不是太灵活。此处的灵活主要是指，在会计准则的前提下，协同税务及所得税汇算的需要，再根据企业管理的需要设置符合本企业的科目。会计分录实务中最少也要做到会计、税务、企业管理三个维度的协同吧。

最简单的例子，比如财务费用这个科目，许多企业就是这一科目，或者加上二级利息收入/支出。实际上真要设置完整可以设置财务费用-利息收入，财务费用-利息支出-银行借款利息支出/内部单位借款/其他借款利息支出，财务费用-手续费，财务费用-贴现利息，财务费用-融资费用，财务费用-汇兑收益，财务费用-汇兑损益，财务费用-其他。

举个稍微复杂的例子，这个其实是我之前写过的文章《所得税汇算清缴之会计协同管理》中，截取部分出来，用来解释分录处理的问题。关于职工薪酬涉及的应付职工薪酬的会计处理，就涉及到考虑会计准则，考虑所得税汇算协调的问题。《职工薪酬纳税调整明细表》填报说明：第1行“一、工资薪金支出”：第1列“账载金额”填报纳税人会计核算计入成本费用的职工工资、奖金、津贴和补贴金额；第4列“税收金额”填报按照税法规定允许税前扣除的金额；第5列“纳税调整金额”为第1-4列的余额。那么填写工资薪金支出账载金额会出现的问题主要是。

其一：会计核算科目未设置合理，导致数据难以汇总。这个问题就涉及到会计科目设置的问题了，一般来说如果会计科目设置合理，后续会计人员核算规范取数相对来说比较方便。一般设置好应付职工薪酬-职工薪酬-工资/奖金/绩效/其他薪酬。如果所有会计核算计入成本费用的职工工资、奖金、津贴和补贴金额都通过应付职工薪酬处理，那么根据应付职工职工取数相对来说就比较方便很多，而不是根据计入成本费用的销售费用、管理费用、研发支出、制造费用、生产成本等一一去统计。这个问题好像知乎也有人提问，说为什么必须通过应付职工薪酬科目，其实这一点也是原因之一。有人提及统计方便的话，通过借方发生的各个科目也可以做到，为何要必须通过过渡呢，请继续看下面解释你就明白了。

其二：是会计核算科目设置清楚了，同时账载金额也是根据科目汇总填列的。但是存在账务年度内发生错账导致统计数据发生错误。比如企业账务年度内发生会计处理：借：销售费用-奖金  80万   贷：银行存款 80万，那么没有通过应付职工薪酬处理，导致相关数据如果单纯根据应付职工薪酬统计的话，就会出现漏统计的问题。还比如老板代垫费用购买的员工福利类费用，会计处理为借：管理费用-福利费贷：其他应付款，此时也没有通过应付职工薪酬核算，也会导致取数存在错误。你可能说，我不通过贷方应付职工薪酬统计，我通过借方管理费用统计不是一样可以取到数据吗？不着急，看第三点。

其三：是涉及工资薪酬会计核算，出现了差错更正导致数据不准的问题。比如年度内3月份发生错账借：管理费用—职工薪酬  10万  贷：应付职工薪酬 10万 ，此笔业务后续发现3月账务处理错误，4月份对其进行调整所做的分录为借：应付职工薪酬 10万   贷：管理费用  10万。假设账务年度内应付工资薪酬借方发生额为 100万，贷方发生额为100万。借贷方100万中的数据中，是不是将3月份和4月份本来就没有的会计分录数据虚增了借贷方数据呢？而正确的调整应该是采取应付职工薪酬负数体现。那么此时你通过借方统计，那会出错的。

二：会计分录背后的逻辑

以上第一点主要是谈了会计分录表面的一些问题。其实沿着分录背后的本质去探求，其实更多的是会计准则的问题。

目前的企业会计准则体系，应该是在06年新准则实施开始建立起来的。按照当时准则制定的说法是：“企业会计准则体系的建设，充分顺应中国社会主义市场经济体制和资本市场的发展和完善，以及经济全球化和“走出去”战略的客观需求”。

  在财政部会计司刘玉廷司长的介绍是，准则体系背景是：“适应中国市场经济体制发展和完善的客观需求，尤其是资本市场的完善是市场经济体制完善的重要组成部分，在这一过程中需要共同的商业语言，需要适应企业发展客观需求的公开、透明的会计信息系统。2001年中国加入WTO后的5年过渡期即将结束。资本市场、企业发展和改革均与全球主要经济体密切相关，市场经济的运行规则需要与WTO成员共同遵循的规则相协调。”其实也就是说会计准则作为一个商业语言，是对客观商业活动的一个反映，同时与全球化经济发生相适应的。说白了就是会计要反映的是商业活动，体现的是经济实质。

   其实在06年准则体系下，基本会计准则。在整个企业会计准则体系中属于最高层次，统驭整个企业会计准则体系，是“准则的准则”，指导和规范各项具体准则和应用指南，并且对实际工作也有指导作用。对于今后出现的具体会计准则尚未规定的新业务，需运用基本会计准则中的理念进行操作和判断。也就是虽然指南中有分录涉及，但是并不代表指南涵盖所有业务，对于未有分录，根据准则原理进行判断即可。所以分录背后需要探讨的是准则的原则，而不是就分录谈分录。

在刘玉廷司长讲解06年准则中，其提到：“会计的六大要素（定性）。包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润。与IFRS中的会计要素基本一致，与IFRS相比增加“利润”要素（但不是本质区别）。2000年《企业财务会计报告条例》规定的六要素至今未过时，基本准则继续遵循了六大会计要素的划分规定，体现了贯穿于整个体系中的“资产负债表观”理念，强调企业的财务状况，更强调企业净资产而不是强调利润，适度弱化“利润表观”理念。“资产负债表观”理念的实质是，在分析企业的财务状况、考核业绩时，关键是看净资产是否增加，即股东财富是否增加。在资产负债表观下，利润代表净资产的增加，亏损代表净资产的减少，《企业会计准则第18号——所得税》等准则中的理念即来源于此。对现金流量的关注以及资产减值会计在一定程度上也体现了资产负债表观，从理念角度要求不追求虚假利润，要求将企业的发展落在实处，即企业净资产的增加。与资产负债表观密切相关的一个理念是全面收益观（综合收益理念），在《企业会计准则第30号——财务报表列报》规定的所有者权益变动表中适度引入了这一理念。”也就是基本准则背后的资产负债表观的重要性，以及对于我们理解分录，理解业务，处理新型交易都是基本的原理性东西。当然在最本的资产负债表观下，还有涉及到具体账务的相关理论，比如合并报表涉及的“母公司理论”与“实体理论”，比如长期股权投资转换的“跨越重大经济界限理论”等等。

其实关于会计准则理解和职业判断的书籍，最经典的要数《计学撮要》系列丛书了。其从经济业务发生背景和实质出发，从会计准则，同时结合国际会计准则，有逻辑成系统的分析，是最有力道的会计分析。体现了高阶财务分析的境界，也将专业会计的职业判断体现的淋漓尽致。此时我们会发现，但我们在会计分录那纠结时，当我们还在为计入哪个科目发愁时，其完成的分析链条，清晰的逻辑路径，已经将业务实质完美阐述的清清楚楚。而从会计分录的训练到准则系统分录的训练，会计人还需努力。